会计准则制定：一种机制设计观
契约需要成本，会计准则的制定和实行同样需要成本，并且还要考虑其实施可能引发的一些间接成本（如寻租成本）。事实上，由于交易费用难以量化的特征，并没有确证表明会计准则降低了交易费用（见瓦茨、齐默尔曼，《实证会计理论》1999年中译本第149-151页）。同样运用的是交易费用工具，刘峰从另一个角度考察了会计准则与交易费用之间的关系（刘峰，2000）。有趣的是，他也是通过设计一个思想实验来说明会计准则对经济运行（主要是资本市场运行）成本的影响，借用制度分析中的分类方法，他把会计准则描述成一项降低交易费用的制度安排。从会计准则制定者的角度而言，这种目的性的描述更能用于指导会计准则的制定。但交易费用本身是一个模糊的概念，更兼有难以计量的特性，用交易费用最小化作为目标仍难以给会计准则的制定以直接指导。总之，把交易费用引入对会计准则的研究，给我们提供了一个强有力的分析工具，大大拓宽了研究的思路和视野，奠定了会计准则“非技术观”的逻辑基础，使之整合为一个完备的理论体系。但在提供一种关于会计准则产生与变迁的解释的同时，由于交易费用概念和理论本身的局限性，它对指导会计准则制定的作用仍然十分有限。
二、会计准则性质：经济机制观的提出
我们认为，对会计准则性质的理解，离不开对会计准则产生和变迁历史的考察。历史事实虽然不能给本身的出现提供说明，但历史过程能给我们有益的启示。从世界范围来看，资本市场是孕育会计准则的土壤，资本市场的形成给企业所有权带来的影响是：一方面使得企业所有者人数大大增加；另一方面使得所有者与企业的关系变得更为间接，大量的所有者通过买卖企业证券直接与资本市场联系，而与企业的关系却是通过资本市场间接形成的。从第一方面的影响来看，所有者人数增多，导致签约成本迅速扩大，以致通过私人契约来规范会计规则即使不是不可能，也是不经济和不现实的。为降低交易费用，作为公共合约的会计准则的出现似乎成为必然，其实并不必定如此。有许多其他机制可以解决私人签约的困难。首先，现代会计经过几百年的发展，已经形成一套比较科学的方法体系，提供了社会广为接受和认可的计量规则集；其次，注册会计师行业的存在和成熟能给计量规则的合理选择提供一定的保障；最后，经理人才市场等市场机制也有助于形成隐含的公共合约。事实的确如此，在股份公司出现很长一段时间后，虽然股东成员已经很分散，但并没有出现会计准则，倒是注册会计师行业有了较大发展（查特菲尔德，1989）。因此，降低私人签约的交易成本并不是会计准则产生的充要条件。美国资本市场崩溃，导致1929—1932年经济大危机的
爆发，美国国会分别于1933年和1934年颁布实施《证券法》和《证券交易法》，授权成立美国证券交易委员会（SEC）并制定统一的会计规则，会计准则终于在法律的干预下得以正式产生。由此可见，会计准则的产生是政府为了维持资本市场，乃至整个社会经济的稳定和发展而采取的一种管制措施。它与上述资本市场的第二个影响密切相关，由于所有者远离企业，对企业的生产经营情况缺乏了解，信息不对称现象非常严重。会计信息是作出投资决策的重要信息来源（甚至是最主要的信息来源），会计信息的混乱会导致投资者退出资本市场（逆向选择）和经理人员的偷懒行为（道德风险），最终减少整个社会的财富和福利。政府为公众利益计，会设计一种机制以消除信息流通的障碍。制定统一的会计准则便是其可采取的经济机制，由于问题的根源在于经营者处于信息优势地位，并且经营者的利益与所有者利益并不完全一致，政府设计会计准则这一经济机制的目标显然是保护投资者得到有用并且真实公允的会计信息，从而保证资本市场正常有效地运转，最终达到维护整个公众利益的目的。
会计准则的产生如此，会计准则的变迁也是如此。随着经济发展，经济环境发生变化，会计准则就需不断地修正和补充。这种修修补补在一定时期内使得会计准则能适应环境变化而继续发挥其机制作用。若两者差距不能弥合，而是愈行愈远，会计准则终于不再能完成机制设计目标，资本市场信息链条断裂，投资者利益受损，危机不断出现，从整体上重新设计经济机制的时刻便到了。“安然事件”的出现，引发人们对“规则导向”会计准则的反思，虽然“原则”与“规则”之争尚未有定论，对其动机的解释也各有千秋（刘锋，2003）但新经济环境下详细的规则易于规避是一个不争的事实，美国对会计准则的重新设计已成必然。不论是从美国最近根据《2002年萨班斯—奥克斯利法案》（Sarbanes-OxleyActof2002）成立的PCAOB上溯到FASB、APB和CAP（甚至更早的由美联储（FRB）发布的统一会计[UniformAccounting]），还是从英国1976年的ASB到1990的ASB，每一次会计准则制定的变迁，均是对经济环境，特别是对资本市场的反应，是对原有机制的一次重新设计，以矫正企业所有权与会计信息所有权的错位（杜兴强，2001），实现资本市场的正常运转。
我国会计准则同样是资本市场催生的产物。财政部在1992年便发布，并于1993年7月起实施《企业会计准则》，同时于1994—1996年完成了30份具体会计准则的征求意见稿，但《企业会计准则》作为一项基本准则，实际上充当了一个概念框架的作用，而具体会计准则的实施并没有按原计划进行。真正用于规范中国会计实践的第一份具体会计准则是1997年6月颁布的《关联方关系及其交易的披露》，而这份准则的出台是缘于此前的琼民源事件（许多上市公司像琼民源一样，利用关联交易做假账）。事实表明，资本市场的危机是我国会计准则正式投入运作的直接动力，由此看来，我国会计准则的产生与美国并无二致，同属于政府设计的用于调控经济运行的一种机制。
综观中外会计准则的产生与变迁，我们发现会计准则与资本市场相伴相生。会计准则是政府为保护投资者免受信息不对称的损害，维护资本市场正常有效运转，促进社会资源的合理配置而设计的一种经济机制。经济机制观能更好地解释和预测会计准则的制定 《会计准则制定：一种机制设计观(第2页)》
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二、会计准则性质：经济机制观的提出
我们认为，对会计准则性质的理解，离不开对会计准则产生和变迁历史的考察。历史事实虽然不能给本身的出现提供说明，但历史过程能给我们有益的启示。从世界范围来看，资本市场是孕育会计准则的土壤，资本市场的形成给企业所有权带来的影响是：一方面使得企业所有者人数大大增加；另一方面使得所有者与企业的关系变得更为间接，大量的所有者通过买卖企业证券直接与资本市场联系，而与企业的关系却是通过资本市场间接形成的。从第一方面的影响来看，所有者人数增多，导致签约成本迅速扩大，以致通过私人契约来规范会计规则即使不是不可能，也是不经济和不现实的。为降低交易费用，作为公共合约的会计准则的出现似乎成为必然，其实并不必定如此。有许多其他机制可以解决私人签约的困难。首先，现代会计经过几百年的发展，已经形成一套比较科学的方法体系，提供了社会广为接受和认可的计量规则集；其次，注册会计师行业的存在和成熟能给计量规则的合理选择提供一定的保障；最后，经理人才市场等市场机制也有助于形成隐含的公共合约。事实的确如此，在股份公司出现很长一段时间后，虽然股东成员已经很分散，但并没有出现会计准则，倒是注册会计师行业有了较大发展（查特菲尔德，1989）。因此，降低私人签约的交易成本并不是会计准则产生的充要条件。美国资本市场崩溃，导致1929—1932年经济大危机的
爆发，美国国会分别于1933年和1934年颁布实施《证券法》和《证券交易法》，授权成立美国证券交易委员会（SEC）并制定统一的会计规则，会计准则终于在法律的干预下得以正式产生。由此可见，会计准则的产生是政府为了维持资本市场，乃至整个社会经济的稳定和发展而采取的一种管制措施。它与上述资本市场的第二个影响密切相关，由于所有者远离企业，对企业的生产经营情况缺乏了解，信息不对称现象非常严重。会计信息是作出投资决策的重要信息来源（甚至是最主要的信息来源），会计信息的混乱会导致投资者退出资本市场（逆向选择）和经理人员的偷懒行为（道德风险），最终减少整个社会的财富和福利。政府为公众利益计，会设计一种机制以消除信息流通的障碍。制定统一的会计准则便是其可采取的经济机制，由于问题的根源在于经营者处于信息优势地位，并且经营者的利益与所有者利益并不完全一致，政府设计会计准则这一经济机制的目标显然是保护投资者得到有用并且真实公允的会计信息，从而保证资本市场正常有效地运转，最终达到维护整个公众利益的目的。
会计准则的产生如此，会计准则的变迁也是如此。随着经济发展，经济环境发生变化，会计准则就需不断地修正和补充。这种修修补补在一定时期内使得会计准则能适应环境变化而继续发挥其机制作用。若两者差距不能弥合，而是愈行愈远，会计准则终于不再能完成机制设计目标，资本市场信息链条断裂，投资者利益受损，危机不断出现，从整体上重新设计经济机制的时刻便到了。“安然事件”的出现，引发人们对“规则导向”会计准则的反思，虽然“原则”与“规则”之争尚未有定论，对其动机的解释也各有千秋（刘锋，2003）但新经济环境下详细的规则易于规避是一个不争的事实，美国对会计准则的重新设计已成必然。不论是从美国最近根据《2002年萨班斯—奥克斯利法案》（Sarbanes-OxleyActof2002）成立的PCAOB上溯到FASB、APB和CAP（甚至更早的由美联储（FRB）发布的统一会计[UniformAccounting]），还是从英国1976年的ASB到1990的ASB，每一次会计准则制定的变迁，均是对经济环境，特别是对资本市场的反应，是对原有机制的一次重新设计，以矫正企业所有权与会计信息所有权的错位（杜兴强，2001），实现资本市场的正常运转。
我国会计准则同样是资本市场催生的产物。财政部在1992年便发布，并于1993年7月起实施《企业会计准则》，同时于1994—1996年完成了30份具体会计准则的征求意见稿，但《企业会计准则》作为一项基本准则，实际上充当了一个概念框架的作用，而具体会计准则的实施并没有按原计划进行。真正用于规范中国会计实践的第一份具体会计准则是1997年6月颁布的《关联方关系及其交易的披露》，而这份准则的出台是缘于此前的琼民源事件（许多上市公司像琼民源一样，利用关联交易做假账）。事实表明，资本市场的危机是我国会计准则正式投入运作的直接动力，由此看来，我国会计准则的产生与美国并无二致，同属于政府设计的用于调控经济运行的一种机制。
综观中外会计准则的产生与变迁，我们发现会计准则与资本市场相伴相生。会计准则是政府为保护投资者免受信息不对称的损害，维护资本市场正常有效运转，促进社会资源的合理配置而设计的一种经济机制。经济机制观能更好地解释和预测会计准则的制定 《会计准则制定：一种机制设计观(第2页)》
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