会计准则制定：一种机制设计观
审计机制、市场机制、惩罚机制总是会计准则执行所必须的，但对这些机制的讨论已超出了本文的范围。
综上分析，会计准则的“经济机制观”就其目标权益估价而言，有重返“真实收益学派”的“技术观”的意味。但我们仅把权益
估价作为会计准则这一经济机制的一个因素（目标），而不是全部，另一个不容忽视的因素是激励相容的约束条件。因此，会计准则性质的“经济机制观”是“技术观”与“非技术观”的融合，既具有“技术观”目标明确，便于指导会计准则制定的优点，又兼“非技术观”对各相关集团利益冲突的考虑，因而也具现实可行性。
根据上述的分析，我们把会计准则制定作为一种机制设计的思想总结如下：
四、会计准则制定：一个机制设计方案的构想
会计准则的制定就是确定通用的会计规则，一般包括确认、计量、记录、报告四个环节，其中计量是核心，也是理论和实务中观点分歧的焦点。因此我们的构想围绕会计计量来展开。
对企业产出或剩余（企业收益）的计量最先是通过期末期初资产价值的差额得出的，这种盘存思想很适合于企业业务较为简单的情况，从而形成了会计发展史上早期的“资产负债表中心”时代。以资产负债表为中心的计量模式，谓之计价模式。计价模式下的收益确定采用“资产负债观”，即通过资产计价来决定企业收益，收益的计量是资产计价的附带产品。随着企业生产经营活动的复杂化和多样化以及投入资产周转期的增长，收益决定的重要性日渐突显。佩顿（Paton）和利特尔顿（Littleton）合作出版的名著《公司会计准则绪论》奠定了配比原则在收益决定中的基础地位，从而意味着会计发展史上“利润表中心”时代的到来。以利润表为中心的计量模式谓之配比模式。配比模式下的收益确定采用“收入费用观”，即收益不再附属于资产计价，而是在权责发生制的基础上通过收入和费用的配比得出。这两种模式的本质区别在于对企业价值和业绩的不同理解。计价模式把企业置身于经济环境中，要求会计直接反映企业的价值，其计量的参考体系不应仅局限于企业本身，而应是包含企业与经济环境在内的一个完整整体，从企业价值的变化来反映企业的业绩。配比模式通过计量企业与市场的两次交换（买入和卖出，反映成本与收入）结果以确定企业业绩（收益），认为会计的首要职能应该是反映企业活动的效率，再从业绩水平来反映企业价值，因而配比模式对企业价值的衡量是间接的。我们认为，资产、负债和收入、费用各有不同的功用，分别适用于不同目的和业务环境。由于报表之间的逻辑关系以及计量环境和计量技术的限制，片面强调某类要素的计量可能严重损害另类要素的功用，若会计准则能做到两者的适当平衡，则能更好地达到机制设计要求。寻求这种平衡，正是本文试图要达到的一个目的。
对权益估价的目的而言，会计信息必须有助于对企业价值的评估，从本文第三部分的数字例子也可以看出，此类信息应包含，即经济环境对企业价值的影响，这与计价模式的思想非常耦合。但在不确定环境中，对企业的直接计价即使不是不可能也非常困难，例如自创商誉就是直接计价要解决的一个突出问题，但目前的讨论仍只能停留在理论层面而无法纳入准则范畴。只有在理想状况下，直接计量企业价值的信息才是既完全相关又完全可靠的（司可脱，1997）。权益估价本身是一个过程，会计信息只是估价的输入变量，而不是结果（这正是与直接计价的区别所在），有直接的价值信息固然好，可以减少估计的误差。若直接估价存在困难，配比模式下关于间接估价的思想提供了有益的启示，在持续经营前提下，企业投入的生产资产并不用于直接出售，而是为了产生未来的收入流，通过对收益的计量并用权益估价模型得出的价值完全符合现代经济学中价值的本质含义。但这种间接计价要求收益具有可预测性（一定的稳定性），如果收益的风险很大，当前的配比收益不足以提供权益估价的有效信息，投资者的估价就会存在较大的误差，导致资本市场效率低下。由此可知计价和配比在特定情况下都能给权益估价提供有价值的信息，同时，囿于市场环境、技术手段、人员素质、成本效益等客观因素，目前仍不存在一种能适用于企业所有经济业务的计量模式。
为了得到计价模式与配比模式各自的适用范围，我们从规范分析的角度出发，把企业的经济活动分为经营活动和金融活动两大类。哪些活动属经营活动，哪些活动属金融活动，应视企业的
行业性质及企业的设立目的而定。对于一般的工商服务行业，产品生产、商品购销、劳务提供是主体性的经营活动，为进行此类活动而发生的资金融通（在经营过程中自然形成的融资属经营活动，如应付账款），以及不直接用于资产经营目的的投资行为属于金融活动；对于一些特殊的行业，如房地产开发、石油天然气、采掘业、农业以及金融业等需要作一些特殊的考虑，许多国家（包括IASB）都有专门的准则规范之。由于这些特殊行业涉及的问题非常广泛而复杂，要在这里对其进行具体讨论是作者力所不逮的，故存而不论。但我们同时认为，基本的分析思路是可以通用的。企业的经营活动由于投入资产的专用性（包含人力资本及形成的社会资本）往往比较稳定和持久，即使受到市场环境的影响，转移主营业务也需要一段较长时间，同时投资者得到市场环境变化的信息也不困难，因而可以不必把市场环境纳入会计计量的参考体系，这也是由企业性质决定的资产计量基础由现行市价向历史成本的转化（谢德仁，1996）。经营活动的这些特性决定了用配比模式对其计量能够基本满足权益估价的信息要求，业务的稳定和持久性保证了配比收益的可预测性，投资者也能够把未来的收益风险纳入估价过程。在物价水平没有变动或变动不大的情况下，基于历史成本的配比，能如实地反映经济现实和企业业绩，也可以较好地满足投资决策（权益估价）的要求。在物价变动的环境中，基于历史成本配比得到的收益已失去意义，既不能反映现实的经济事实和企业业绩，也无助于对未来收益的预测以用于企业的间接估价，基于现行成本的配比模式，从理 《会计准则制定：一种机制设计观(第4页)》
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综上分析，会计准则的“经济机制观”就其目标权益估价而言，有重返“真实收益学派”的“技术观”的意味。但我们仅把权益
估价作为会计准则这一经济机制的一个因素（目标），而不是全部，另一个不容忽视的因素是激励相容的约束条件。因此，会计准则性质的“经济机制观”是“技术观”与“非技术观”的融合，既具有“技术观”目标明确，便于指导会计准则制定的优点，又兼“非技术观”对各相关集团利益冲突的考虑，因而也具现实可行性。
根据上述的分析，我们把会计准则制定作为一种机制设计的思想总结如下：
四、会计准则制定：一个机制设计方案的构想
会计准则的制定就是确定通用的会计规则，一般包括确认、计量、记录、报告四个环节，其中计量是核心，也是理论和实务中观点分歧的焦点。因此我们的构想围绕会计计量来展开。
对企业产出或剩余（企业收益）的计量最先是通过期末期初资产价值的差额得出的，这种盘存思想很适合于企业业务较为简单的情况，从而形成了会计发展史上早期的“资产负债表中心”时代。以资产负债表为中心的计量模式，谓之计价模式。计价模式下的收益确定采用“资产负债观”，即通过资产计价来决定企业收益，收益的计量是资产计价的附带产品。随着企业生产经营活动的复杂化和多样化以及投入资产周转期的增长，收益决定的重要性日渐突显。佩顿（Paton）和利特尔顿（Littleton）合作出版的名著《公司会计准则绪论》奠定了配比原则在收益决定中的基础地位，从而意味着会计发展史上“利润表中心”时代的到来。以利润表为中心的计量模式谓之配比模式。配比模式下的收益确定采用“收入费用观”，即收益不再附属于资产计价，而是在权责发生制的基础上通过收入和费用的配比得出。这两种模式的本质区别在于对企业价值和业绩的不同理解。计价模式把企业置身于经济环境中，要求会计直接反映企业的价值，其计量的参考体系不应仅局限于企业本身，而应是包含企业与经济环境在内的一个完整整体，从企业价值的变化来反映企业的业绩。配比模式通过计量企业与市场的两次交换（买入和卖出，反映成本与收入）结果以确定企业业绩（收益），认为会计的首要职能应该是反映企业活动的效率，再从业绩水平来反映企业价值，因而配比模式对企业价值的衡量是间接的。我们认为，资产、负债和收入、费用各有不同的功用，分别适用于不同目的和业务环境。由于报表之间的逻辑关系以及计量环境和计量技术的限制，片面强调某类要素的计量可能严重损害另类要素的功用，若会计准则能做到两者的适当平衡，则能更好地达到机制设计要求。寻求这种平衡，正是本文试图要达到的一个目的。
对权益估价的目的而言，会计信息必须有助于对企业价值的评估，从本文第三部分的数字例子也可以看出，此类信息应包含，即经济环境对企业价值的影响，这与计价模式的思想非常耦合。但在不确定环境中，对企业的直接计价即使不是不可能也非常困难，例如自创商誉就是直接计价要解决的一个突出问题，但目前的讨论仍只能停留在理论层面而无法纳入准则范畴。只有在理想状况下，直接计量企业价值的信息才是既完全相关又完全可靠的（司可脱，1997）。权益估价本身是一个过程，会计信息只是估价的输入变量，而不是结果（这正是与直接计价的区别所在），有直接的价值信息固然好，可以减少估计的误差。若直接估价存在困难，配比模式下关于间接估价的思想提供了有益的启示，在持续经营前提下，企业投入的生产资产并不用于直接出售，而是为了产生未来的收入流，通过对收益的计量并用权益估价模型得出的价值完全符合现代经济学中价值的本质含义。但这种间接计价要求收益具有可预测性（一定的稳定性），如果收益的风险很大，当前的配比收益不足以提供权益估价的有效信息，投资者的估价就会存在较大的误差，导致资本市场效率低下。由此可知计价和配比在特定情况下都能给权益估价提供有价值的信息，同时，囿于市场环境、技术手段、人员素质、成本效益等客观因素，目前仍不存在一种能适用于企业所有经济业务的计量模式。
为了得到计价模式与配比模式各自的适用范围，我们从规范分析的角度出发，把企业的经济活动分为经营活动和金融活动两大类。哪些活动属经营活动，哪些活动属金融活动，应视企业的
行业性质及企业的设立目的而定。对于一般的工商服务行业，产品生产、商品购销、劳务提供是主体性的经营活动，为进行此类活动而发生的资金融通（在经营过程中自然形成的融资属经营活动，如应付账款），以及不直接用于资产经营目的的投资行为属于金融活动；对于一些特殊的行业，如房地产开发、石油天然气、采掘业、农业以及金融业等需要作一些特殊的考虑，许多国家（包括IASB）都有专门的准则规范之。由于这些特殊行业涉及的问题非常广泛而复杂，要在这里对其进行具体讨论是作者力所不逮的，故存而不论。但我们同时认为，基本的分析思路是可以通用的。企业的经营活动由于投入资产的专用性（包含人力资本及形成的社会资本）往往比较稳定和持久，即使受到市场环境的影响，转移主营业务也需要一段较长时间，同时投资者得到市场环境变化的信息也不困难，因而可以不必把市场环境纳入会计计量的参考体系，这也是由企业性质决定的资产计量基础由现行市价向历史成本的转化（谢德仁，1996）。经营活动的这些特性决定了用配比模式对其计量能够基本满足权益估价的信息要求，业务的稳定和持久性保证了配比收益的可预测性，投资者也能够把未来的收益风险纳入估价过程。在物价水平没有变动或变动不大的情况下，基于历史成本的配比，能如实地反映经济现实和企业业绩，也可以较好地满足投资决策（权益估价）的要求。在物价变动的环境中，基于历史成本配比得到的收益已失去意义，既不能反映现实的经济事实和企业业绩，也无助于对未来收益的预测以用于企业的间接估价，基于现行成本的配比模式，从理 《会计准则制定：一种机制设计观(第4页)》
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