会计准则制定：一种机制设计观
「摘要」会计准则的性质是什么？回答至少有“技术规范”、“经济后果”与“政治过程”、“公共合约”、“产权制度”等，我们对这些观点进行了剖析，并考察了会计准则的产生与变迁过程，认为会计准则本质上是政府用来保护外部投资者信息产权，以维护资本市场稳定和发展的一种经济机制。“经济机制观”的认识使会计准则的制定得以机制设计理论为指导，为会计准则制定者提供了一个清晰的理论指南。作者尝试着构想了一种具体的机制设计方案以阐释会计准则制定的机制设计思想。
「关键词」会计准则经济机制机制设计
自从会计准则产生以来，关于会计准则性质一直是理论界研究的一个焦点。由于会计准则涉及到许多会计中的基本问题与矛盾，各学者的观点也是见仁见智，按实证会计理论（PositiveAccountingTheory）的倡导者Watts和Zimmerman（瓦茨、齐默尔曼，1999）的观点，理论的价值在于解释现实和预测未来。作为会计准则理论的主要使用者，会计准则制定者（AccountingStandardSetters）要在许多纷繁复杂、观点迥异的理论说教中选择一种用以有效指导工作，常常感到为难。从1992年我国颁布《企业会计准则》算起，我国会计准则建设已逾十年，在准则建设方面已积累了许多宝贵的经验，但随着我国经济更全面深入融入到世界经济体系以及国内资本市场的发展完善，我国会计准则建设将面临更多的问题和挑战，对理论的需求日趋强烈。本文试图在已有研究成果的基础上，进行整合以提供另一种可供选择的理论观点。
一、会计准则性质：一个综述
对会计准则性质的定位，角度不同，结论迥异。有的从企业作为一个生产组织，会计作为一种计量技术，其目的是得出经济收益的角度认为会计准则是一种技术规范；有的从企业本质上是一系列契约的联结，会计是企业契约的一个组成部分，其目的在于履行契约责任的角度，认为会计准则是一份公共合约；也有的从会计准则的实施可能造成经济后果来看会计准则的性质；还有的着眼于会计准则的制定过程，认为会计准则是一种政治程序。此外，许多学者从制度经济学，博弈论等角度分析了会计准则的性质。
葛家澍、刘峰曾对会计准则的性质作了一个较全面的综述，把会计准则的性质分为“技术观”、“经济后果观”和“政治程序观”（刘峰，1997）。我们认为，对会计准则性质的认识可归纳为“技术观”和“非技术观”两大类（谢诗芬，2000），“技术观”强调客观性，“非技术观”强调社会经济性，“经济后果观”和“政治程序观”属于此类。从会计准则制定者的角度而言，“技术观”由于其目标的单一性和明确性，更易用于指导准则制定并能突出准则制定者在准则制定过程中的地位和独立作用，但由于未考虑可能带来的经济后果而往往在制定过程受到很大的阻力。而“非技术观”考虑到了实施的影响而使其在现实中更易执行，但准则制定需考虑的目标复杂而不明朗，难以做到前后一致，准则制定者也常因受到各种压力而难以做到中立和贯彻自己的意图。虽然实践证明会计准则的制定受到经济后果与政治程序的影响，但对于会计准则是否应该考虑经济后果的影响，仍然存在争议（Zeff，1987）。考虑经济后果的影响是否超出了会计所能够承担的职能范围呢？毕竟，经济公平与效率是政府经济政策所关心的问题，会计只提供有关经济事实的信息而已，并且，会计若很好地完成了这一使命，则能达到长期经济后果的公平有效。反之，如果仅从短期经济后果来考虑会计准则的制定，缺乏中立的会计信息会扭曲经济事实，同时给使用者带来不稳定的预期，倒是可能导致长期经济后果的不公平和非效率。
近年来，用交易费用理论、契约理论、制度变迁理论来解释和重构会计理论成为当前会计研究中一种重要且富有成果的方法和思路，其突出成果要数瓦茨和齐默尔曼倡导的建立在契约理论基础上的实证会计理论。实证会计理论研究会计政策选择与企业契约之间的关系，形成了当代会计理论中与资本市场研究的“信息观”和“计价观”相并立的别具一格的“契约观”。“契约观”认为会计信息主要反映了契约履行的需要，会计准则的制定也可从契约履行的需要中得到解释，一个重要的事实是谨慎性原则在历史和现实中的广泛运用，并且没有证据表明其将退出使用的迹象（Watts，2001），这正符合债务契约履行的要求。但瓦茨和齐曼尔曼并没有给出会计准则性质的说明。我国学者谢德仁从解决“剩余计量悖论”出发，认为会计理论是广义企业理论的一个有机组成部分，用交易费用理论解释了会计准则产生的原因，认为会计准则本质上是一份公共合约（谢德仁，2001），从而使会计准则的契约性质得到了一个完整的理论说明。这种分析的角度能给“经济后果观”与“政治程序观”提供一个更根本的理论支持，也使两者更有逻辑地融为一体。经济后果的产生缘于会计契约是企业契约的一
个有机组成部分。会计对企业产出（剩余）进行计量以决定利益各方（企业契约各方）对企业产出（剩余）的分享。会计规则显然会影响到计量的结果，因而也影响到相关各方的利益，作为一种公共和通用的会计规则，自然就有了经济后果。也正因为会计准则是一份公共合约，其产生只能是相关各方共同选择的结果，这种公共选择的过程往往是通过某种民主程序实行的，因此会计准则的制定过程，必然是一个政治过程。这一逻辑过程可图示如下：
当谢德仁得出会计准则的公关合约性质时，运用的理论工具是交易费用。他认为之所以需要一份公共合约是因为契约各方通过签订私人契约来约定会计规则交易费用太高，因此参与各方以隐含的方式委托代表各方共同利益的政府制定一份规范会计规则的公共合约，即会计准则。他通过设计的一个思想实验及中外会计规则制定权合约安排的历史变迁验证了这一过程。但是，历史事实本身并不能证明历史事实出现的原因，会计准则的出现并不能给降低交易费用这一假说提供证据。会计准则是否比私人契约及其他市场机制降低了交易费用，要从两者交易费用的比较中得出。签订和执行私人 《会计准则制定：一种机制设计观》
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「关键词」会计准则经济机制机制设计
自从会计准则产生以来，关于会计准则性质一直是理论界研究的一个焦点。由于会计准则涉及到许多会计中的基本问题与矛盾，各学者的观点也是见仁见智，按实证会计理论（PositiveAccountingTheory）的倡导者Watts和Zimmerman（瓦茨、齐默尔曼，1999）的观点，理论的价值在于解释现实和预测未来。作为会计准则理论的主要使用者，会计准则制定者（AccountingStandardSetters）要在许多纷繁复杂、观点迥异的理论说教中选择一种用以有效指导工作，常常感到为难。从1992年我国颁布《企业会计准则》算起，我国会计准则建设已逾十年，在准则建设方面已积累了许多宝贵的经验，但随着我国经济更全面深入融入到世界经济体系以及国内资本市场的发展完善，我国会计准则建设将面临更多的问题和挑战，对理论的需求日趋强烈。本文试图在已有研究成果的基础上，进行整合以提供另一种可供选择的理论观点。
一、会计准则性质：一个综述
对会计准则性质的定位，角度不同，结论迥异。有的从企业作为一个生产组织，会计作为一种计量技术，其目的是得出经济收益的角度认为会计准则是一种技术规范；有的从企业本质上是一系列契约的联结，会计是企业契约的一个组成部分，其目的在于履行契约责任的角度，认为会计准则是一份公共合约；也有的从会计准则的实施可能造成经济后果来看会计准则的性质；还有的着眼于会计准则的制定过程，认为会计准则是一种政治程序。此外，许多学者从制度经济学，博弈论等角度分析了会计准则的性质。
葛家澍、刘峰曾对会计准则的性质作了一个较全面的综述，把会计准则的性质分为“技术观”、“经济后果观”和“政治程序观”（刘峰，1997）。我们认为，对会计准则性质的认识可归纳为“技术观”和“非技术观”两大类（谢诗芬，2000），“技术观”强调客观性，“非技术观”强调社会经济性，“经济后果观”和“政治程序观”属于此类。从会计准则制定者的角度而言，“技术观”由于其目标的单一性和明确性，更易用于指导准则制定并能突出准则制定者在准则制定过程中的地位和独立作用，但由于未考虑可能带来的经济后果而往往在制定过程受到很大的阻力。而“非技术观”考虑到了实施的影响而使其在现实中更易执行，但准则制定需考虑的目标复杂而不明朗，难以做到前后一致，准则制定者也常因受到各种压力而难以做到中立和贯彻自己的意图。虽然实践证明会计准则的制定受到经济后果与政治程序的影响，但对于会计准则是否应该考虑经济后果的影响，仍然存在争议（Zeff，1987）。考虑经济后果的影响是否超出了会计所能够承担的职能范围呢？毕竟，经济公平与效率是政府经济政策所关心的问题，会计只提供有关经济事实的信息而已，并且，会计若很好地完成了这一使命，则能达到长期经济后果的公平有效。反之，如果仅从短期经济后果来考虑会计准则的制定，缺乏中立的会计信息会扭曲经济事实，同时给使用者带来不稳定的预期，倒是可能导致长期经济后果的不公平和非效率。
近年来，用交易费用理论、契约理论、制度变迁理论来解释和重构会计理论成为当前会计研究中一种重要且富有成果的方法和思路，其突出成果要数瓦茨和齐默尔曼倡导的建立在契约理论基础上的实证会计理论。实证会计理论研究会计政策选择与企业契约之间的关系，形成了当代会计理论中与资本市场研究的“信息观”和“计价观”相并立的别具一格的“契约观”。“契约观”认为会计信息主要反映了契约履行的需要，会计准则的制定也可从契约履行的需要中得到解释，一个重要的事实是谨慎性原则在历史和现实中的广泛运用，并且没有证据表明其将退出使用的迹象（Watts，2001），这正符合债务契约履行的要求。但瓦茨和齐曼尔曼并没有给出会计准则性质的说明。我国学者谢德仁从解决“剩余计量悖论”出发，认为会计理论是广义企业理论的一个有机组成部分，用交易费用理论解释了会计准则产生的原因，认为会计准则本质上是一份公共合约（谢德仁，2001），从而使会计准则的契约性质得到了一个完整的理论说明。这种分析的角度能给“经济后果观”与“政治程序观”提供一个更根本的理论支持，也使两者更有逻辑地融为一体。经济后果的产生缘于会计契约是企业契约的一
个有机组成部分。会计对企业产出（剩余）进行计量以决定利益各方（企业契约各方）对企业产出（剩余）的分享。会计规则显然会影响到计量的结果，因而也影响到相关各方的利益，作为一种公共和通用的会计规则，自然就有了经济后果。也正因为会计准则是一份公共合约，其产生只能是相关各方共同选择的结果，这种公共选择的过程往往是通过某种民主程序实行的，因此会计准则的制定过程，必然是一个政治过程。这一逻辑过程可图示如下：
当谢德仁得出会计准则的公关合约性质时，运用的理论工具是交易费用。他认为之所以需要一份公共合约是因为契约各方通过签订私人契约来约定会计规则交易费用太高，因此参与各方以隐含的方式委托代表各方共同利益的政府制定一份规范会计规则的公共合约，即会计准则。他通过设计的一个思想实验及中外会计规则制定权合约安排的历史变迁验证了这一过程。但是，历史事实本身并不能证明历史事实出现的原因，会计准则的出现并不能给降低交易费用这一假说提供证据。会计准则是否比私人契约及其他市场机制降低了交易费用，要从两者交易费用的比较中得出。签订和执行私人 《会计准则制定：一种机制设计观》
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