审计专业判断研究：有关研究的回顾及在中国研究的机遇所在
设的数量(Libby和Frederick， l990)；发表保留意见是否恰当、其预期的大数误差率为多少，以及最大的可 容忍误差和由此决定的样本的规模(Abdolmohammadi和Wright，1987)；企业破产的预测(Kida，1980，l984；Simnett和Trotman，1989)；非统计样本的 规模的决定(Kachelmeier和Messier，1990)。
在这样的严格控制的背景中进行测试，可以使研究人员免受使得审计专业 判断异常复杂的许多混淆因素的影口向。正如Libby和Luft(1993，第428页) 所写的那样，“测试法的相对优势在于这一方法可以排除或控制其他潜在的变 量的影D向。”这一方法使得研究人员能够在维持其他变量不变的前提下分析特 定变量，同时还可以测试实践中尚未出现的情况的影D向。由于运用极斗畦田致的 背景模拟，并且运用了主管人员对审计专业判断进行复核以及为测试参加者设 置激励等方法，这些测试可以保持实践中的真实性。
将新近出现的审计专业判断研究与那些通常意义上的心理测试区分开来的一个因素是审计专业判断研究对于决策背景的强调(Gibbins和Jamal，1993； Libby和Luft，1993)。较重要的因素是：
1.经验丰富的审计师在进行专业判断时所提供的，通过教育、培训和经验 获取的大量知识；
2.种类繁多的专业判断指导和技术支持；
3.一般由各成员有不同的地位、能力、知识、责任关系和激励因素的有等 级之分的团组进行的审计工作(如，复核过程) ；
4.在多期中连续进行的，具有多个连续的步骤并在不同的会计期间反复进 行的与前期客户相关的审计项目；
5.如责任、严重损失职能以及时间压力等环境因素。
在本文的以下部分将对审计专业判断研究的三个领域进行分析：审计政策的把握、集体决策的制定，以及影D向审计人员专业判断业绩的因素。在对每一 研究领域的分析中，我都将列出适用于中国的可能的研究问题。
二、审计政策的把握
审计政策把握的研究的主要目的是制定审计专业判断使用的政策的数学表 达方式，以体现专业判断的策略(“政策”)。在这一研究中，通常向参加者提 供许多不同的审计专业判断的场景，在这些场景中不同的审计线索纠结出现。 基于所提供的线索与所作的判断之间的关系，许多不同的统计方法，如 ANOVA，被用来分析审计专业判断使用的策略。
有关审计政策的把握的研究中，最基本的问题包括审计人员的意见的一致 性、个别审计线索对于审计人员的相对重要性、审计专业判断政策的方程形式 (如，是线性的还是非线性的)、长期以来审计专业判断的稳定性，以及审计 人员对于其选用的专业判断政策的自我评价水平。上述的审计专业判断模型的 主要目的在于为某些特殊的审计目的提供有用的分析，例如迈出提高审计专业 判断的质量的第一步。
开审计政策把握研究先河的是Ashton(1974)。他对63名审计人员进行 了研究，让他们在6种二分的指标的基础上对企业的工资子系统的内部控制 的力度进行判断。这6种指标均是关于企业的内部控制的问题(如，雇员工作时间的记录与工资的发放是否与雇员工资的计算充分地分离?)，针对某项内部控制制度是否存在，审计g币回答“是”或“否”。审计师们对于企业内部 控制制度力度按从“十分薄弱”到“很强”这6个不同的程度末予以评价。在这样的情况下将有32种是或非的不同备选组合(根据2的6次方的二分之一分数重复实验设计)。在他的研究中，每位审计师的选择都被分别加以描 述，以为可能存在的对内部控制制度专业判断的非持续性范围提供部分的解释。从长期来看，一致性与持续性的指标相对较高。而审计师们对于指标的不 尽相同的使用则与审计师们在总体审计专业判断中存在的非持续性直接相关。
运用与Ashton(1974)所设计的研究方法相仿的方法，ANOVA研究方 式被用于如审计计划(Joyce，1976)、客观性(Me ssier，l 983)、内部审计评价 (Abdel—khalik，Snowball和Wragge，l 983)、内含风险(Colbert，l 988)“审计风 险和审计专业判断的分析回顾(B rown和5010mon，1991)等多种审计专业判 断的研究中。
在过去的五年中，中国审计方法和程序有长足的进步。各会计师事务所评 价其所作的审计专业判断与决策，可能具有极其重要的价值。尽管审计专业判 断的最为明显的评价指标是所做判断的准确度，但在实践中很少有人会将准确 性选作评价的指标。因为在绝大多数的审计项目中并不存在一个一目了然的所 谓正确答案来作为评价的标准。当然，也存在一些例外情况。首先，一部分研 究分析表明，审计师对于企业破产的预期将影o向与其相关的进一步决策(见 Kida，1980；Simnetth和Trotman，1989)o其次，当不存在确定的评价标准时， 某些研究就会选用一组经验丰富的审计人员的共同判断来作为评价的标准。而 准确率则是将莱一审计的专业判断与一组经验丰富的审计人员所作的统一的判 断进行比较来衡量的(LibLy和Libby，1989；Wrighr，1988)。再次，在有些研 究(w此er，1978；Trotman，1985)中则运用了统计模拟的方法，将准确率定义 为审计g币对于本系统预期金额误差的期望值与模拟误差分布平均值之间的差异。
在有关审计判断的研究中，多个审计师的一致意见是用于评价某一审计师的有关决策的质量的最常用的标准。关于审计
除了一致性，在审计政策把握的研究中另一关键的领域是审计师对于所收 集的各种信息是否以结构式的方式加以集成的。结构式的信息处理过程是“认 知的一种，其中刺激的模式对以后的判断或决策是重要的”(Brown 和 Solomon，1990，第19页). LiLby(1981，第31—32页)强调了这一论点 的重要性。他认为对于各个审计线索的相对重要性及对审计专业判断规则方程 的认识都有助于对审计初学人员的培训，也可据此解释审计判断之间的差异。
在中国，审计人员在某些重要的审计专业判断上的一致性是审计专业判断 研究的一个适当的出发点。审计专业判断在中国的历史不长，在刚刚开始进行 这种判断的几年中，审计一致性可能相对较低。会计师事务所应将注意力集中 到审计意见出现分歧的领域的培训和复核过程上。审计政策把握的研究对解释 审计专业判断的不一致性特别有用。尤其是该项研究能够指出审计人员对审计 线索运用上的差异，以及审计人员将不同的线索结合并作出专业判断的方式的 差异。举例说，如果经研究发现，审计5J利门的专业 《审计专业判断研究：有关研究的回顾及在中国研究的机遇所在(第2页)》
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在这样的严格控制的背景中进行测试，可以使研究人员免受使得审计专业 判断异常复杂的许多混淆因素的影口向。正如Libby和Luft(1993，第428页) 所写的那样，“测试法的相对优势在于这一方法可以排除或控制其他潜在的变 量的影D向。”这一方法使得研究人员能够在维持其他变量不变的前提下分析特 定变量，同时还可以测试实践中尚未出现的情况的影D向。由于运用极斗畦田致的 背景模拟，并且运用了主管人员对审计专业判断进行复核以及为测试参加者设 置激励等方法，这些测试可以保持实践中的真实性。
将新近出现的审计专业判断研究与那些通常意义上的心理测试区分开来的一个因素是审计专业判断研究对于决策背景的强调(Gibbins和Jamal，1993； Libby和Luft，1993)。较重要的因素是：
1.经验丰富的审计师在进行专业判断时所提供的，通过教育、培训和经验 获取的大量知识；
2.种类繁多的专业判断指导和技术支持；
3.一般由各成员有不同的地位、能力、知识、责任关系和激励因素的有等 级之分的团组进行的审计工作(如，复核过程) ；
4.在多期中连续进行的，具有多个连续的步骤并在不同的会计期间反复进 行的与前期客户相关的审计项目；
5.如责任、严重损失职能以及时间压力等环境因素。
在本文的以下部分将对审计专业判断研究的三个领域进行分析：审计政策的把握、集体决策的制定，以及影D向审计人员专业判断业绩的因素。在对每一 研究领域的分析中，我都将列出适用于中国的可能的研究问题。
二、审计政策的把握
审计政策把握的研究的主要目的是制定审计专业判断使用的政策的数学表 达方式，以体现专业判断的策略(“政策”)。在这一研究中，通常向参加者提 供许多不同的审计专业判断的场景，在这些场景中不同的审计线索纠结出现。 基于所提供的线索与所作的判断之间的关系，许多不同的统计方法，如 ANOVA，被用来分析审计专业判断使用的策略。
有关审计政策的把握的研究中，最基本的问题包括审计人员的意见的一致 性、个别审计线索对于审计人员的相对重要性、审计专业判断政策的方程形式 (如，是线性的还是非线性的)、长期以来审计专业判断的稳定性，以及审计 人员对于其选用的专业判断政策的自我评价水平。上述的审计专业判断模型的 主要目的在于为某些特殊的审计目的提供有用的分析，例如迈出提高审计专业 判断的质量的第一步。
开审计政策把握研究先河的是Ashton(1974)。他对63名审计人员进行 了研究，让他们在6种二分的指标的基础上对企业的工资子系统的内部控制 的力度进行判断。这6种指标均是关于企业的内部控制的问题(如，雇员工作时间的记录与工资的发放是否与雇员工资的计算充分地分离?)，针对某项内部控制制度是否存在，审计g币回答“是”或“否”。审计师们对于企业内部 控制制度力度按从“十分薄弱”到“很强”这6个不同的程度末予以评价。在这样的情况下将有32种是或非的不同备选组合(根据2的6次方的二分之一分数重复实验设计)。在他的研究中，每位审计师的选择都被分别加以描 述，以为可能存在的对内部控制制度专业判断的非持续性范围提供部分的解释。从长期来看，一致性与持续性的指标相对较高。而审计师们对于指标的不 尽相同的使用则与审计师们在总体审计专业判断中存在的非持续性直接相关。
运用与Ashton(1974)所设计的研究方法相仿的方法，ANOVA研究方 式被用于如审计计划(Joyce，1976)、客观性(Me ssier，l 983)、内部审计评价 (Abdel—khalik，Snowball和Wragge，l 983)、内含风险(Colbert，l 988)“审计风 险和审计专业判断的分析回顾(B rown和5010mon，1991)等多种审计专业判 断的研究中。
在过去的五年中，中国审计方法和程序有长足的进步。各会计师事务所评 价其所作的审计专业判断与决策，可能具有极其重要的价值。尽管审计专业判 断的最为明显的评价指标是所做判断的准确度，但在实践中很少有人会将准确 性选作评价的指标。因为在绝大多数的审计项目中并不存在一个一目了然的所 谓正确答案来作为评价的标准。当然，也存在一些例外情况。首先，一部分研 究分析表明，审计师对于企业破产的预期将影o向与其相关的进一步决策(见 Kida，1980；Simnetth和Trotman，1989)o其次，当不存在确定的评价标准时， 某些研究就会选用一组经验丰富的审计人员的共同判断来作为评价的标准。而 准确率则是将莱一审计的专业判断与一组经验丰富的审计人员所作的统一的判 断进行比较来衡量的(LibLy和Libby，1989；Wrighr，1988)。再次，在有些研 究(w此er，1978；Trotman，1985)中则运用了统计模拟的方法，将准确率定义 为审计g币对于本系统预期金额误差的期望值与模拟误差分布平均值之间的差异。
在有关审计判断的研究中，多个审计师的一致意见是用于评价某一审计师的有关决策的质量的最常用的标准。关于审计
工作中工作人员意见一致的重要 性多年以米在审计文献中已有详尽的论述。例如，“审计人员应有的谨慎程度 的标准应参照在类似的情况下，其他审计人员的谨慎程度”(Willingham和 Carmichael，1971)。此外，当审计师遇上审计诉讼时，论证其他审计人员(特 别是专家证人)在类似的环境中亦会作出同样的专业判断可能保护审计师，使 之免于承担责任。同时，在会计师事务所中，设置诸如员工培训、审计手册及 分级复核等制度的原因之一，是提高事务所内部各审计人员所做的专业判断的 一致性。
除了一致性，在审计政策把握的研究中另一关键的领域是审计师对于所收 集的各种信息是否以结构式的方式加以集成的。结构式的信息处理过程是“认 知的一种，其中刺激的模式对以后的判断或决策是重要的”(Brown 和 Solomon，1990，第19页). LiLby(1981，第31—32页)强调了这一论点 的重要性。他认为对于各个审计线索的相对重要性及对审计专业判断规则方程 的认识都有助于对审计初学人员的培训，也可据此解释审计判断之间的差异。
在中国，审计人员在某些重要的审计专业判断上的一致性是审计专业判断 研究的一个适当的出发点。审计专业判断在中国的历史不长，在刚刚开始进行 这种判断的几年中，审计一致性可能相对较低。会计师事务所应将注意力集中 到审计意见出现分歧的领域的培训和复核过程上。审计政策把握的研究对解释 审计专业判断的不一致性特别有用。尤其是该项研究能够指出审计人员对审计 线索运用上的差异，以及审计人员将不同的线索结合并作出专业判断的方式的 差异。举例说，如果经研究发现，审计5J利门的专业 《审计专业判断研究：有关研究的回顾及在中国研究的机遇所在(第2页)》
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