审计专业判断研究：有关研究的回顾及在中国研究的机遇所在
判断存在差异的主要原因在 于不同的审计师对各种审计线索所给予的权重的不同，则加强对审计人员的培 训和决策协助将有助于解决这些问题。此外，如果这一差异主要是由于审计 人员不恰当地选用了线性的模型而非结构式的模型，则建立信息回馈机制和加 强培训可能解决这一问题。
三、集体决策的制定
本文的前一节讨论了个人层次的审计专业判断研究。在这一节中将主要讨论集体决策的制定。在实际工作中，几乎所有的会计师事务所(除了规模极小的事务所之外)都拥有多名审计师。Solomon(1987)在关于这一领域的研究 中描述了两种不同的多人审计组织：审计队列形式与审计团组形式。审计队列 形式是指审计判断是以一种分级的、连续的、重复的审计复核程序进行的(即 后文所说的复核过程)。而审计团组形式则是指由多名审计人员共同作出审计 决策的过程。当审计团组的成员相互产生影响时，则称这样的团组为互动型团组；当团组的专业判断是由统计学的方法把各成员负责的专业判断结合起来，而成员之间并不相互影D向时，这样的团组称为组合型团组。
学者在这一领域的早期研究，对审计团组进行了实验性分析(Schultz和 Reckers,1981；Reckers和Schultz，1982；Solomon，1982;Trotman，Yetton示口 Zimmer，1983)。他们比较了单独的、互动型团组的，以及组合型团组的审计业绩。
几乎所有的注册会计师事务所都设立了明确的复核制度，以确保某审计人 员就某一领域所作的审计专业判断将被更富于经验的审计人员所复核。正是由这一状况，早期的研究集中于复核过程及与其他审计结构形式的比较，如与互动型团组的比较. Trotman和Yetton(1985)把复核过的审计判断的业绩I由一名较高级的审计人员复核并以一致性作为衡量标准)与一个拥有两个高 级审计人员的互动型团组，以及一个组合型团组(两名高级审计人员的审计结 果的统计平均)的业绩进行了对比。在这三种形式下达成的审计判断意见明显 地伏于由某一审计人员单独作出的判断，但在这三种多人审计形式下形成的审计判断的业绩并无显著的差异。Trotman(1985)又针对一项复杂得多的审计 任务，比较了与上述的研究同样的几种组别的审计业绩(以准确率衡量)。这一研究发现，复核形式以及互动型团组的审计业绩优于组合型团组及个人审计 的业绩。但在复核型与互动型审计之间，业绩末发现差异。这两种审计形式从 不同的方面改进了个人审计。互动型审计更易于减少随机误差而复核型审计则 在降低系统误差方面更具优势。
在以前的相关文献中，研究的重点在于复核型审计是否能够改善审计专业判断的质量，以及这一改善是否比运用其他形式的多人审计带来的改善更为显 著。最近的关于复核型审计的研究则大都分析在何种环境中复核型审计有可能 改善审计判断的业绩，以及改善的来源。例如Libby和T rotman(1993)； Ramsay(1994)；Rich，50lomon和丁rotman(1997)的研究中均提出了更为合平 认知科学的，用以评价复核型审计的收益的方法。此外，有关的文章还讨论了 为什么会计师事务所虽然有许多可选方案，仍选择了复核型审计做为其主要的 控制机制(Libby和Trotman，1993)，以及复核型审计的最佳结构是如何构建 的(1smail和Trotman，1995)o
在这些研究中，标准的研究方法是首先让被研究的主体各自单独地做出专 业判断，然后对其中的一些专业判断进行复核，同时再将几个参加研究的审计人员编成一个互动型团组并重新作出专业判断。至于组合型团组审计则通过对个人的专业判断进行统计平均而得到。这样，即可比较个人方式、组合型团 组、互动型团组，以及复核型审计的业绩。个人审计业绩与组合型团组审计的 业绩的差异可以说明多样性因素是否对审计业绩具有影响(即增加团组成员是 能否改善审计的业绩)。组合型团组审计与互动型团组审计业绩的比较则说明 增加的相互影响因素是否对审计的业绩有影响(即团组成员的讨论能否改善审计业绩)。而互动型团组审计与复核型审计的比较表明复核型审计模式中分级重复的复核能否提高业绩。为数不多的有关复核型审计的认知效用的研究从总 体上讲均采用了认知心理学的研究方法。例如，Libby和Trotman(1993)比 较准备考与复核者对回忆的准确性时、Ramsay(1994)比较分析一个确认测试 的准确性时都运用了这种方法。
Solomon(1987)倡导对复核过程进行深入的研究。尽管以往的研究对于解释复核过程的收益作出了一定的贡献，但在总体上讲，这些研究还是十分有 限的。据l998年产生的大量研讨文章看来，这一领域很可能有进一步发展。
Rich，Solomon和Trotman(1997b)还提供了一个审计复核模型。运用这一模型，他们考察了特定环境因素的作用以及复核人员的独特个性在审计复核 过程的五个阶段(即：计划、取得资料、详细说明、评价，以及决策／行动选 择)中的作用。上面提及的环境因素包括条件、状况，以及复核任务受的影 D向。研究人员发现，复核人员由于一系列的环境因素的影口向往往会改变他们所 做的专业判断。例如：某一帐户客观性或风险的影响(Bambe r和Bylin 6ki， l987；Bamber，Bamber和Bylin5ki，1988；5PrinUe和Tubbs，l997)、预算压力 (Asare和McDaniel，1996；Rich，1997)、审计工作执行者(准备者)的特征(Asare和McDaniel，19963Rich，1997)，以及经营风险(Rich，l 997)的影响。上述这些因素都在前十年中得到了研究。至于复核者的特征，每一个复核者都有不同的知识、不同的修养与倾向、特定的记忆结构等，简而言之，即特定的个人特征的组合。
这些环境因素、审核者的个人特征与文化因素的相互作用将会提供某些有 意思的研究机遇。在中国的审计师与西方国家审计师之间的文化差异有可能对于诸如可察觉风险。预算压力和经营风险的作用等环境因素有权显著的影响。文化的差异对于审核者的个人特征也具有极显著的影响，如，不同的教育和培训背景可能形成不同程度的知识水平或文化教育水平，而这些都将进一步影响审核人员的修养与倾向(如，对模糊性的忍受程度) 。
由于中国与西方之1司存在着文化和环境的差异，在中国调查 Rich， Solomon和Trotman(1997b)列出的部分特定的问题，是一个极好的研究课 题。特别地，现在审计师 《审计专业判断研究：有关研究的回顾及在中国研究的机遇所在(第3页)》
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三、集体决策的制定
本文的前一节讨论了个人层次的审计专业判断研究。在这一节中将主要讨论集体决策的制定。在实际工作中，几乎所有的会计师事务所(除了规模极小的事务所之外)都拥有多名审计师。Solomon(1987)在关于这一领域的研究 中描述了两种不同的多人审计组织：审计队列形式与审计团组形式。审计队列 形式是指审计判断是以一种分级的、连续的、重复的审计复核程序进行的(即 后文所说的复核过程)。而审计团组形式则是指由多名审计人员共同作出审计 决策的过程。当审计团组的成员相互产生影响时，则称这样的团组为互动型团组；当团组的专业判断是由统计学的方法把各成员负责的专业判断结合起来，而成员之间并不相互影D向时，这样的团组称为组合型团组。
学者在这一领域的早期研究，对审计团组进行了实验性分析(Schultz和 Reckers,1981；Reckers和Schultz，1982；Solomon，1982;Trotman，Yetton示口 Zimmer，1983)。他们比较了单独的、互动型团组的，以及组合型团组的审计业绩。
几乎所有的注册会计师事务所都设立了明确的复核制度，以确保某审计人 员就某一领域所作的审计专业判断将被更富于经验的审计人员所复核。正是由这一状况，早期的研究集中于复核过程及与其他审计结构形式的比较，如与互动型团组的比较. Trotman和Yetton(1985)把复核过的审计判断的业绩I由一名较高级的审计人员复核并以一致性作为衡量标准)与一个拥有两个高 级审计人员的互动型团组，以及一个组合型团组(两名高级审计人员的审计结 果的统计平均)的业绩进行了对比。在这三种形式下达成的审计判断意见明显 地伏于由某一审计人员单独作出的判断，但在这三种多人审计形式下形成的审计判断的业绩并无显著的差异。Trotman(1985)又针对一项复杂得多的审计 任务，比较了与上述的研究同样的几种组别的审计业绩(以准确率衡量)。这一研究发现，复核形式以及互动型团组的审计业绩优于组合型团组及个人审计 的业绩。但在复核型与互动型审计之间，业绩末发现差异。这两种审计形式从 不同的方面改进了个人审计。互动型审计更易于减少随机误差而复核型审计则 在降低系统误差方面更具优势。
在以前的相关文献中，研究的重点在于复核型审计是否能够改善审计专业判断的质量，以及这一改善是否比运用其他形式的多人审计带来的改善更为显 著。最近的关于复核型审计的研究则大都分析在何种环境中复核型审计有可能 改善审计判断的业绩，以及改善的来源。例如Libby和T rotman(1993)； Ramsay(1994)；Rich，50lomon和丁rotman(1997)的研究中均提出了更为合平 认知科学的，用以评价复核型审计的收益的方法。此外，有关的文章还讨论了 为什么会计师事务所虽然有许多可选方案，仍选择了复核型审计做为其主要的 控制机制(Libby和Trotman，1993)，以及复核型审计的最佳结构是如何构建 的(1smail和Trotman，1995)o
在这些研究中，标准的研究方法是首先让被研究的主体各自单独地做出专 业判断，然后对其中的一些专业判断进行复核，同时再将几个参加研究的审计人员编成一个互动型团组并重新作出专业判断。至于组合型团组审计则通过对个人的专业判断进行统计平均而得到。这样，即可比较个人方式、组合型团 组、互动型团组，以及复核型审计的业绩。个人审计业绩与组合型团组审计的 业绩的差异可以说明多样性因素是否对审计业绩具有影响(即增加团组成员是 能否改善审计的业绩)。组合型团组审计与互动型团组审计业绩的比较则说明 增加的相互影响因素是否对审计的业绩有影响(即团组成员的讨论能否改善审计业绩)。而互动型团组审计与复核型审计的比较表明复核型审计模式中分级重复的复核能否提高业绩。为数不多的有关复核型审计的认知效用的研究从总 体上讲均采用了认知心理学的研究方法。例如，Libby和Trotman(1993)比 较准备考与复核者对回忆的准确性时、Ramsay(1994)比较分析一个确认测试 的准确性时都运用了这种方法。
Solomon(1987)倡导对复核过程进行深入的研究。尽管以往的研究对于解释复核过程的收益作出了一定的贡献，但在总体上讲，这些研究还是十分有 限的。据l998年产生的大量研讨文章看来，这一领域很可能有进一步发展。
此外，最近的两篇论文(Rich，S010mon和Trotman，1997a，1997b)有希望为 这一领域的研究提供指导o Rich，5010mon和Trotman(1997a)从劝说的角度 描述复核过程。他们认为审计专业判断的准备者利用机会影响复核意见的格式与内容，从而使复核者同意其审计工作的适当性，并增加其声誉。他们讨论了 这些准备者必须列出合乎规范的工作底稿的机会以及在何种条件下此类行为有可能发生。在论文中，还讨论了复核者处置这些格式正规的工作底稿所可能采取的态度，同时指出要成为有效的复核者必须预见到其他团组成员的劝说性行为。这篇论文指出复核人员并非审计工作底稿的信息的最终接收者，他们将成为新的工作底稿的作者，并被更高层的人员复核。Rich，5010mon和丁rotman (1997a)所提出的假设是建立在西方文化的基础上的，这一模型如果要在中国测试，可能需经过彻底的调整。
Rich，Solomon和Trotman(1997b)还提供了一个审计复核模型。运用这一模型，他们考察了特定环境因素的作用以及复核人员的独特个性在审计复核 过程的五个阶段(即：计划、取得资料、详细说明、评价，以及决策／行动选 择)中的作用。上面提及的环境因素包括条件、状况，以及复核任务受的影 D向。研究人员发现，复核人员由于一系列的环境因素的影口向往往会改变他们所 做的专业判断。例如：某一帐户客观性或风险的影响(Bambe r和Bylin 6ki， l987；Bamber，Bamber和Bylin5ki，1988；5PrinUe和Tubbs，l997)、预算压力 (Asare和McDaniel，1996；Rich，1997)、审计工作执行者(准备者)的特征(Asare和McDaniel，19963Rich，1997)，以及经营风险(Rich，l 997)的影响。上述这些因素都在前十年中得到了研究。至于复核者的特征，每一个复核者都有不同的知识、不同的修养与倾向、特定的记忆结构等，简而言之，即特定的个人特征的组合。
这些环境因素、审核者的个人特征与文化因素的相互作用将会提供某些有 意思的研究机遇。在中国的审计师与西方国家审计师之间的文化差异有可能对于诸如可察觉风险。预算压力和经营风险的作用等环境因素有权显著的影响。文化的差异对于审核者的个人特征也具有极显著的影响，如，不同的教育和培训背景可能形成不同程度的知识水平或文化教育水平，而这些都将进一步影响审核人员的修养与倾向(如，对模糊性的忍受程度) 。
由于中国与西方之1司存在着文化和环境的差异，在中国调查 Rich， Solomon和Trotman(1997b)列出的部分特定的问题，是一个极好的研究课 题。特别地，现在审计师 《审计专业判断研究：有关研究的回顾及在中国研究的机遇所在(第3页)》
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