上市银行境内外审计差异的案例分析

一、差异情况

根据有关要求，不含B股的境内金融类上市公司年报，在经境内会计师事务所审计的同时，还须经境外国际会计师事务所审计。而截止2000年底，在沪深两市中，除含有B股的上市公司外，银行类上市公司只有三家，即民生银行、浦发银行和深圳发展银行。从这三家上市银行已公布的2000年年度审计报告来看，许多报表项目存在较大的境内外审计差异。为了说明问题，笔者从中选取若干报表项目的数据作比较，其差异状况如表一。根据表一的数据，可以将境内外审计差异概括为以下三方面：
1.财务状况方面的差异：(1)资产差异。三家上市银行的期末总资产境内审计数都大于境外审计数，其平均差异率为1.3%；(2)负债差异。除民生银行没有负债差异外，其他两家银行的期末负债境内审计数都大于境外审计数，三家上市银行的平均差异率为0.4%；(3)股东权益差异。三家上市银行的期末股东权益境内审计数都大于境外审计数，其平均差异率为13.5%；(4)每股净资产差异。三家上市银行的期末每股净资产境内审计数都大于境外审计数，其平均差异率为14%。
2.经营成果方面的差异：(1)净利润差异。三家上市银行2000年度净利润境内审计数都大于境外审计数，其平均差异率为33%；(2)每股收益差异。除发展银行没有每股收益差异外，其他两家银行的每股收益境内审计数都大于境外审计数，三家上市银行的平均差异率为29.6%。
3.现金流量方面的差异：(1)现金净流量差异。2000年度，除浦发银行没有现金及现金等价物净流量差异外，其他两家银行都有该方面的差异，且其境内审计数都小于境外审计数，三家上市银行的平均差异率为118.6%；(2)每股经营活动现金净流量差异。2000年度，三家上市银行每股经营活动现金净流量的境内审计数都小于境外审计数，其平均差异率为276%。
不难看出，上述境内外审计差异呈现出两个特征：一是其差异的存在是全方位的，涉及财务状况、经营成果和现金流量各个方面。对于基数较大的指标，其相对差异较小但其绝对差异较大，而对于基数较小的指标，其绝对差异较小但其相对差异较大；二是其差异又都是同向的，不存在同类项目间相互中和或抵消的可能。由此，如果会计信息没有审计比较，上述差异特征就显现不出来，那么，会计信息的单向虚增或虚减就不易被发觉，其危害性不可小视。在这方面，东南亚金融危机的教训是非常深刻的。在1997年东南亚金融危机爆发前，尽管许多东南亚国家的大公司和大银行都聘请了“五大”国际会计公司进行审计，但其审计所遵循的是当地的会计准则和审计准则。具有讽刺意义的是，许多东南亚国家的公司和银行在收到无保留审计意见的审计报告后不久，其持续经营假设就受到严峻的挑战，不是被重组就是被清算。如果当地政府要求国际会计公司在审计过程中，除遵循当地法定审计要求外，再增加按照国际审计准则要求的审计，在审计报告中，增加审计差异的补充资料，则会使审计更加深入。这对于揭示企业或银行潜在的财务危机、保护投资者和债权人的利益、避免金融危机的发生，都具有重要的意义。不过，令人欣慰的是，我国管理当局目前已经充分认识到这方面的重要性，并且也以境内上市金融类公司作为试点。然而，揭示差异并不是目的，其目的是在分析原因的基础上为了更好地缩小或消除差异。

二、差异的主因：会计估计差异

会计信息境内外差异产生的原因主要有二：一是会计准则的设计差异，另一是会计准则的运行差异。对于前者，只有通过会计准则的国际化来消除；对于后者，主要是通过提高会计及审计人员的素质和职业判断或估计水平来缩小。客观地说，上述三家银行都存在着会计准则的设计差异和会计准则的运行差异，可我们的问题是，造成上述三家上市银行的会计信息差异的主要原因是什么?是会计准则设计上的差异，还是会计准则运行差异?经过分析，不难发现：
第一，上市银行财务状况和经营成果的境内外审计差异，主要是由于贷款呆账准备金的期末余额差异和本期计提差异所引起的。而按照财政部《公开发行证券的商业银行有关业务会计处理补充规定》(财会［2000］20号，以下简称“20号文件”)的规定，上市银行的贷款呆账准备的计提、核销和风险认定与国际会计准则没有实质性差异。
“20号文件”中规定，贷款呆账准备应根据实际情况合理计提。合理计提包括两方面内容：一是合理的提取方法，另一是合理的提取比例。对于前者，文件规定采用国际通行的五级分类法。这一规定已经改变了原来按期限法(一逾两呆)提取呆账准备的做法；对于后者，文件规定不再按统一的比例计提。上市银行应当根据贷款对象的财务和经营管理状况，以及贷款的逾期期限等因素，分析其风险程度和回收的可能性，合理确定贷款呆账准备金的提取比例，同时要求上市银行采用追溯调整法来消化不良资产。而所有这些规定与国际惯例完全吻合，有鉴于此，如果说国内银行与国外银行存有差异的话，这只是实务操作中的判断或估计差异，是由于国内外银行会计人员的分类和比例判断标准不同所致，而不属于会计准则设计或本身的问题。由此，注册会计师在审计过程中，对上市银行提取呆账准备的合理性作出判断，是至关重要的。
另外，通过对三家上市银行贷款呆账准备金的境内外审计比较，发现国内外职业判断的差异比较大，无论是期初、本期和期末呆账准备金，其境内审计数都远远小于其境外审计数，其平均差异分别为106.7%、84.9%和103.8%。有关贷款呆账准备金的具体差异见表二。
我们知道，贷款呆账准备金的期初余额和本期计提数直接影响财务报告的利润总额和资产构成。从上表可以看出，民生银行在2000年度提取一般准备金后，呆账准备金金额达到4.70亿元，高于会计人员按信贷资产按五级分类法测算应提取的呆账准备金3.40亿元，因此2000年度不再另行提取呆账准备金；而境外审计师认为：基于稳健原则，应在报告期期初增加计提呆账准备6.05亿元，报告期内增加计提呆账准备3.25亿元。由此造成境外审计的年度利润总额比境内审计的利润总额少3.25亿元。浦发银行也存在类似的情况，境内审计师按五级分类测算后，仅计提3.02亿元呆账准备金，而境外审计师则认为应计提4.92亿元。与民生银行、浦发银行相比，深圳发展银行则足额提取了呆账准备金，境内外审计结果基本相同。但是，由于该项会计政策而产生的追溯调整，境内外审计的差异较大，境外审计师认为年初应增加呆账准备金10.43亿元，构成了境内外审计师对净资产审计数的主要差异。由此可见，尽管民生银行、浦发银行和深圳发展银行都按照国际会计准则的要求采纳了贷款的五级分类法，但是由于银行会计人员判断五级分类的标准，以及按五级分类标准计提的贷款呆账准备的比例不同，导致境内外审计的巨大差异。
第二，上市银行现金净流量境内外审计差异较大，但“现金及现金等价物”在国内会计准则(或会计制度)中的定义与国际会计准则中的定义没有实质差别。
勿庸置疑，现金流量表的核心是现金及现金等价物。对于现金的定义一般不会产生异议；对于现金等价物的定义，国际会计准则委员会(IASC)除赞同一般公认的“期限短、流动性强的投资”外，还认为其应是“易于转换为已知金额现金且价值变动风险小的投资”。我国对现金等价物的定义虽与IASC基本一致，但只对“期限

短”作了明确解释，对其他三个条件只是要求根据具体情况进行职业判断，这很可能导致企业或银行主观臆断或无所适从，甚至通过“适当判断”来谋求对自己有利的结果，从而带来新的报表粉饰问题。迄今为止，我们还没有看到对我国银行等金融机构的现金及现金等价物确定标准的权威性规定，目前可以看到的只是三家上市银行年报上对现金及现金等价物构成范围的会计政策披露。深圳发展对现金没有作出明确的规定，但对现金等价物给出了“现金等价物是指期限短、流动性强、易于转换为已知金额现金且价值变动风险很低的投资及存放于中央银行可运作之款项”。浦发银行虽然没有在附注中披露有关现金和现金等价物的会计政策，但以表下注解的方式说明了现金和现金等价物的范围，它包括现金及银行存款、存放于中央银行的备付金。与之相对应，境外审计师则认为，现金及现金等价物包括现金、中央银行存款余额、低于三个月的拆放同业和低于三个月的存放同业组成。不难看出，境内外审计师的职业判断差异，是导致现金净流量审计差异的原因所在。
因此，上市银行境内外审计结果的差异，

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