会计准则新解释 阻断利润操控

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    是到了整顿会计行业的时候了。

不断见诸于报刊杂志的公司造假、操纵利润的报道，严重打击了投资者的信心，虚假的会计信息同时也干扰了有关部门进行宏观调控和决策。会计造假手法的花样翻新，向企业会计制度不断发出挑衅。鉴于此，财政部日前发布了《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答（二）》[简称解答（二）]，这不啻于向会计造假击打的一记重锤。解答（二）涉及到非货币性交易、会计政策和会计估计的变更、企业合并报表的编制、担保事项、债权重组等21条会计处理新解释，在它 的威慑下，那些涉嫌操纵利润的公司纷纷暴露原形，经营业绩受到重大影响，一些上市公司甚至因此增大终止上市的风险。

充分、合理是对会计政策的基本要求

企业在执行《企业会计制度》及相关会计准则、采用自己具体的会计政策时，必须有充分、合理的证据表明其最具合理性，能够提供关于企业财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关的会计信息的理由，这也是对会计政策的基本要求。但有些公司的会计政策就很值得商榷。

吉电股份是在通海高科涉嫌造假发行股票，被有关部门勒令停止后按1:1换股而于去年9月在深交所上市的。然而仔细阅读吉电股份的换股说明书后，不禁对该公司也心存疑虑。吉电股份以往生产的电力全部销售给原来的第二大股东吉林省电力有限公司，关联销售比例为100%。随着后者决定不再直接充当公司股东，公司应收账款大幅增加。对此，换股说明书做出的解释是“应收账款的回收不仅取决于电网经营企业对电费的支付，而且还要取决于最终用户对电费的支付”。如此说来，就算不是由于吉林电力在退出公司股东范围后而有意拖欠电费，应收账款的大幅增加也是由于最终用户拖欠电费导致的。问题的关键在于应收账款坏账准备计提比例是否符合中国证监会关于足额反映资产减值风险的要求。这关系到吉电股份今后的业绩趋势。

“一般情况下，应收账款计提坏账准备时，对账龄在1年以内按5%、1-2年按20%、2-3年按50%、3年以上按100%计提坏账准备；而吉电股份却按1年以内3%、1-2年4%、2-3年5%、3-4年10%、4-5年15%、5年以上20%的坏账准备计提比例，明显低估了坏账风险。”财务专家清议先生告诉笔者。

在应收账款回收风险问题上，电力企业和制造业企业没有本质的与程度上的区别，都是账龄越长、风险越大。如果公司的应收账款继续呈增加态势，或者高账龄比例加大，将证明目前的坏账准备计提比例不足以覆盖坏账风险，随之而来的很可能是业绩大幅滑坡。

会计估计应当审慎

吉电股份这种处理应收账款的方法，还反映出公司的会计估计出现了明显偏差。由于企业经营活动中内在不确定因素的影响，某些会计报表项目不能精确地计量，而只能加以估计。会计估计是以会计人员的经验和公司以往销售等经营情况为基础的。类似与对应收账款计提坏账准备，对存货计提跌价准备也是建立在会计估计的基础上。

《企业会计准则》规定，企业应当定期或者至少于每年年度终了，对存货进行全面清查，如由于存货遭受毁损、全部或部分陈旧过时或销售价格低于成本等原因，使存货成本不可收回的部分，应当提取存货跌价准备。在对存货的可变现净值判断中，要求会计人员运用会计估计。除了考虑企业在正常生产经营过程中，以估计售价减去估计完工成本以及销售所必需的估计费用后的价值外，还应当考虑持有存货的其他因素，例如，有合同约定的存货，通常按合同价作为计算基础，如果企业持有存货的数量多于销售合同订购数量，存货超出部分的可变现净值应以一般销售价格为计算基础。会计期末，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。

企业计提存货跌价准备体现了会计的谨慎原则，这也是解答（二）对会计估计所再次强调的。但遗憾的是，现在也成为某些企业通过少计提，或者本会计年度多提、下一会计年度冲回等方式来调节利润的手段。

TCL通讯在公布年报后，于3月29日发布了一则《关于对公司2000年度会计报表所反映问题整改报告》的公告，这则看上去很普通的整改公告却向投资者透露出TCL通讯财务报告不实，虚增利润。 TCL通讯除了提前确认所得税返还收益、漏结转成本、少计销售费用等，导致2000年度会计报表出现虚增利润49522012 元重大会计差错外，第二个问题就涉及到会计估计不当。由于计提坏账准备、存货跌价准备、长期投资减值准备等存在不足，导致2000年度利润核算不够稳健。2000年TCL通讯少计坏账准备43923744元；少计存货跌价准备28133409元；少计长期投资减值准备6845224元。

与TCL通讯相对应的是过多冲回存货跌价准备，进而增加本会计年度利润。工益股份2000年度冲回存货跌价准备872万元。如果说存货的盈利空间由于市场价格的上涨而相应提升，这应当表现为营业成本比率下降，由此冲回存货跌价准备是合理的。根据工益股份当年利润表测算，该公司的营业成本比率由上年的91.36%上升至109.1%，也就是说，每销售100元的存货，便直接发生9.1元的亏损。在这种情况下冲回存货跌价准备显然是不合适的。有人当初就提出了质疑，但并没有得到公司的解释。

规范非货币性交易

《企业会计准则》对非货币性交易的入账价值做了明确的规定，即以自己换出资产的账面价值为基础。如果涉及补价，支付补价的企业，应当以换出资产账面价值加上补价和应支付的相关税费，作为换入资产入账价值；收到补价的企业，应当以换出资产账面价值减去补价，加上应确认的收益和应支付的相关税费，作为换入资产入账价值。

此次解答（二）对于涉及补价的非货币性交易的收益问题又做了明确的规定。即由于收到补价的一方在资产交换过程中部分资产的盈利过程已经完成，因此应确认部分收益。在确定实现部分的收益时，按照换出资产账面价值中相当于补价占换出资产公允价值的比例来确定，确认的收益计入当期营业外收入（非货币性交易收益）。

应该说对非货币性交易的规定相当严格了。但仍有公司不执行这一会计准则。以吉电股份为例：公司换股说明书显示，从1998年起，公司对股权投资差额-17631万元按10年平均分摊，每年的摊销金额为-1763万元，即确认本期投资收益1763万元。这显然不是公司在报告期实现的投资收益，而是以往年度实现、延续至本期确认的投资收益。那么这笔递延收益是怎么来的呢？表面上看，当初将债权投资转为股东权益时，债权投资的账面价值低于实际享受的股东权益账面价值，按照《企业会计制度》非货币性交易的规则，换入资产的价值应当按照换出资产的价值加置换费用确认，因此产生负股权投资差额似乎是合理的。但是，如此置换有违公允价值的原则，应当进行必要的补价。

“打一个比方”，清议先生解释说：“甲某用一套价值600元的邮票去换乙某一套价值1000元的邮票，在乙某明知甲某的邮票价值比自己的邮票

低400元的情况下，他一定会要求对方向自己另支付400元的现金补价。否则，不是乙某的邮票同样价值600元，就是双方做了一笔不公允的交易，在甲某获得400元收益的同时，乙某亏了400元。这就是说，吉电股份应当在换出债权投资账面价值的基础上，向对方支付17631万元的补价才能满足公允价值的要求。当然，这样以来，就不可能出现所谓的‘负股权投资差额’。这即使不能证明吉电股份最近三年又一期的财务报告有虚假陈述的成份或违反《企业会计制度》，也足以证明事后经分摊而确认的投资收益是依据显失公允的关联交易价格产生的非经常性收益。”

如剔除上述投资收益，吉电股份2002年的利润总额便减至8912.04万元，净资产收益率降至3.81%。这还是吉电股份在上市的时候接受政府大量捐赠资产，从而获得电力收入9722万元、热电收入2226万元的基础上取得的业绩。吉电股份想在证券市场上融资成了泡影。

其实，在现行的《企业会计制度》里，对或有负债、债权重组、企业合并报表的编制等需注意的事项，

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