如何理解和运用“实质重于形式”会计原则

　　新会计制度在实体内容方面对会计核算基本原则新增了“实质重于形式”原则。实质重于形式是指交易事项的经济实质重于它们的法律形式。按照“实质重于形式”原则的要求，企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据。 

　　 “实质重于形式原则”的运用体现了会计的本质要求。会计的根本目的，在于向会计报告使用者提供有用、真实、相关的会计信息。“实质重于形式”原则在会计上的广泛运用体现了会计的本质要求。例如，在会计确认方面，企业就不能仅仅根据经济业务的外在表现形式而要根据其实际反映的经济实质来进行确认；在会计计量上，企业拥有另一公司股权的会计计量方法，就不能仅仅以其占有股权百分比例来确定，而要看其是否具有控制权；在会计记录和会计报告方面，要根据一定的账务处理程序，将已经确认、计量的经济事项或交易经过整理、加工和转换，正式记入薄记系统，并按照会计信息使用者的要求进一步予以变换，形成一组既可靠又相关的会计信息。 

　　 “实质重于形式”原则对会计人员的专业判断提出了更高的要求，强调会计人员的专业判断是个我国企业会计制度改革的重大进步。“实质重量于形式”强调了当交易或事项的经济实质与其外在表现不一致时，会计人员应当具备良好的专业判断能力，注重经济实质进行会计核算，以保证会计信息的有用、真实、相关性。 

　　那么，会计人员如何理解“实质重于形式”原则，提高会计人员的专业判断水平呢？ 

　　 ——坚持用客观、完整、谨慎的态度去看待企业的各项交易或事项，是理解和运用“实质重于形式”原则的基本前提。 

　　会计信息的主要质量特征是可靠性，而可靠性是以客观、实事求是为基础的。因此，客观性是正确理解和运用“实质重于形式”原则的基础。会计人员应首先对各项经济交易或事项有客观的认识，是否真正能给企业形成资源或真正导致企业经济利益的流出，其次才看其经济实质与法律形成是否一致，若相互一致，则直接核算；若不一致，则运用“实质重于形式”原则，对其进行核算。 

　　实质重于形式原则的运用主要依赖会计人员的专业判断。人们要正确认识和理解事物就必须对事物有一个完整的全面的了解，同时，在认识事物时应具有谨慎的态度。尽管人们对事物有完整的认识，但如果不谨慎、不认真，同样不能客观理解事物的本质。例如，甲乙企业签订合同，甲企业一次性投资100万资金给乙企业，乙企业承诺在投资后两年内归还甲企业投资款，并且在归还投资款以后十年内支付每年5万元的现金给甲企业。如果形式上看，由于甲企业在法律形式上两年后已收回乙企业的投资，因此在收回投资款的年度应作冲回投资的会计处理。但从未来十二年的角度看，甲乙企业的这份合同实质上是一份十二年的债权投资合同，按照新会计制度实质重于形式的原则，甲企业应将这100万元视同债权投资，在未来十二年内进行投资核算。 

　　 ——努力提高逻辑思辨能力，使会计人员具有透过企业各项交易事项的现象抓住其经济本质的能力，是正确运用实质重于形式原则，提高会计人员专业判断的主要途径。 

　　良好的逻辑思辨能力能够帮助会计人员从总体上把握问题的本质。例如，A个人投资控股B公司和C公司，B公司和C公司之间并未有投资关系，但两公司实质上是两套牌子一套人马。目前，B公司为了申报某种资格需将C公司的会计报表合并以达到规定的资产规模和盈利水平。B公司的会计报表能否合并C公司的会计报表？答案是否定的。虽然从表面看，两公司在一起运作不分彼此，存在关联关系，但B公司对C公司并不存在控制与被控制关系，两公司实际上是被A个人所控制，A个人若需要完整了解其个人资产负债状况则应编制两公司的合并报表。 

　　正确的认知能力有利于会计人员较好地处理错综复杂的会计事项。例如，某公司在用的一座建筑物已入会计账。两年后，该公司委托注册会计师审计，注册会计师在审计中发现已入账并计提折旧的这座建筑物的产权并不完全归该公司所有，其中某人拥有建筑物10%的产权。会计调整应如何处理？第一步，为了真实反映产权状况，应调整产权，将某人的10%产权确认为负债，并调整其相关的会计科目。第二步，如何处理折旧问题。一种意见认为，应相应调整折旧，将折旧按产权比例计算方为公平合理；另一种意见认为，不作折旧调整，原因为该建筑物已完全为该公司使用，从实质看，其价值转移所产生的折旧应完全由该公司承担。由此可见，正确的认知能力在处理错综复杂事项中的重要性。 

　　良好的认知能力有利于会计人员在会计核算中提高会计信息质量。例如，一个企业拥有汽车出租的经营权，在法律形式上拥有一大批用于出租的汽车。但实际上，这些汽车都是由各位出租司机自己出资购买的，并且这些汽车的处置权也归司机所有。企业会计人员如果认识问题的能力产生偏差，将这些汽车纳入企业会计核算范围内，不仅虚增了企业拥有的资产，同时会计人员通过每次计提折旧，也虚增了企业成本，客观上不能真实反映企业的经营成果。 

　　 ——加强对企业会计制度的学习、提高会计人员综合能力，是正确理解和运用实质重于形式原则，提高专业判断水平的主要手段。 

　　当交易或事项的经济实质与其外在形式不相一致时，会计人员应当运用实质重于形式原则进行专业判断。会计人员进行专业判断的前提是无条件地遵守现行的有关会计法规、准则和制度。只有在法律法规和准则没有规定或定义不明晰、允许某些事项可以进行会计方法选择时，会计人员才能充分发挥其专业判断的能力。因此，会计人员应加强对会计准则和会计制度的学习和理解。只有丰富的理论知识和过硬的业务技术能力才能完成专业判断这一谨慎与灵活的辨证统一过程。当然，专业判断还要求会计人员应通晓行业生产经营、企业管理、税收法规，有综合理财和管理协调能力，有创新能力、竞争风险意识、公共关系意识、终身学习意识等。