全面收益报告的未来

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　  自20世纪30年代以来，收益报表在财务报告体系中，一直占据核心地位。然而，随着经济形势的迅猛发展，传统收益报表已愈来愈不能适应形势发展的需要。为此，从90年代初起，在世界各国财务信息用户、会计学术界以及实务界的推动下，传统收益表已开始向全面收益报告发展。

　　自美国财务会计准则委员会（FASB）1980年12月在财务会计概念公告第三号《企业财务报表要素》中首次引进全面收益概念以来，全球经济形势发生了很大变化。西方国家自80年代起就开始在财务会计准则中，不断要求对传统的金融工具用公允价值计量，而对子衍生金融工具这类待履行的合约，由于在签约时尚未有实际交易产生，因此一直未在财务报表中加以确认、计量和报告，而是在表外加以披露。但是随着衍生金融工具风险的加剧，传统财务报表却无法对衍生金融工具的价值及其变化加以反映，财务报表信息引起了误导，因此人们呼吁改进财务报告，将衍生金融工具由表外纳入表内。1998年美国SFAS 133《衍生金融工具和套期活动的会计处理》和国际会计准则委员会IAS39金融工具：确认和计量）的相继颁布，要求将衍生金融工具在财务报表中加以确认、计量和报告。除了金融工具采用公允价值计量外，部分长期资产也开始采用公允价值计量，如英国会计准则委员会（ASB）规定每年对投资资产进行重估价，根据环境的变化经常对固定资产进行重估价。

　　公允价值计量属性的使用也带来了一个问题，即公允价值变动产生的利得和损失该如何报告的问题。由于传统的收益是以实现或可实现为确认标准的，而公允价值变动产生的利得和损失尚未实际发生，因而一般都绕过收益表直接进入资产负债表的所有者权益部分。这样，既影响了财务业绩信息的明晰性，也不符合损益满计观。为此，自90年代开始，国际会计准则委员会及英、美、法、澳大利亚、新西兰等国的会计准则制定机构纷纷颁布实施了业绩报告准则，要求报告全面收益。

　　（一）全面收益现行的报告方式

　　从英国、美国、新西兰以及国际会计准则委员会颁布的有关财务会计准则看，对全面收益大致采用了三种报告方式。

　　1、两表法，即除传统收益表外，增加一张业绩表。英国会计准则委员会（ASB）1992年颁布的财务会计准则FRS3《报告财务业绩》中，规定企业编制“全部已确认的利得和损失表”（Statement of All Recognized Gains and Losses）。美国财务会计准则委员会（FAS）1997年颁布的财务会计准则SFAS130《报告全面收益》中，允许企业编制“全面收益表”（Comprehensive Income Statement）。全部已确认的利得和损失表与全面收益表两者格式基本相同，都是从传统收益表的净利润开始，增加除净利润以外的全面收益项目，包括固定资产重估价、外币报表换算差异、持有用于销售的长期证券的公允价值变动差异等，最后报告全面收益总额。国际会计准则委员会修正后的财务会计准则第1号IAS1（rev.）也允许企业编制“已确认的利得和损失表”（Statement of Recognized Gains and Losses），但不要求报告全面收益合计总额。

　　英国的全部已确认的利得和损失表，美国的全面收益表以及IASC的已确认的利得和损失表都被称为第二业绩表或第四报表。

　　2、一表法，即扩展损益表。美国FASB在SFAS130中也允许企业编制扩展损益表，即在损益表的净利润下，列示其他全面收益项目，最后报告全面收益总额。

　　3、权益变动表。美国FASB在SFAS130，新西兰财务会计准则委员会FRS的FRS2《财务报告的表述》，IASC的IAS1（rev.）都允许用权益变动表报告其他全面收益。除IASC外，都要求在权益变动表中报告全面收益总额。

　　在英国、新西兰、美国以及IASC四个准则制定机构中：英国只允许采用第二业绩表，新西兰只允许采用权益变动表，美国则允许企业根据自身的需要在全面收益表、扩展损益表、权益变动表中作出选择，IASC也允许企业在已确认的利得和损失表及权益变动表中进行选择。

　　（二）现行全面收益报告存在的问题

　　从IASC以及各国会计准则制定机构发布的准则可以看出，他们要求采用的全面收益报告方法并不一致。不同报表的存在不仅会影响财务信息的国际可比性，而且产生的实际效果也不一样。

　　首先，权益变动表的主要目的是报告净权益的变动，即使可以用于报告财务业绩，其作用也是第二位的。而且将财务业绩信息与接受所有者投资及对所有者进行利润分配的信息混在一起，会使信息的明晰性受到影响。尽管SFAS 130允许企业选择权益变动表，但FASB还是表示了它的倾向性：“本委员会决定鼓励企业在一个损益表的净利润总额下报告全面收益及其他全面收益组成部分，或在一个独立的全面收益表中报告。本委员会相信在损益表型的格式里列示全面收益更能与概念公告保持一致，因此更优越于在权益变动表中列示。这种列示符合损益满计观。”

　　其次，第二业绩表，即英国的全部已确认的利得和损失表、美国的全面收益表，尽管它对传统损益表起到了补充作用，但是，在传统损益表中详细报告净利润，而在第二业绩表中报告其他全面收益，意味着净利润与其他全面收益存在着重要性之分。区别对待净利润和其他全面收益的做法，与报告的目的相悖；而且两张业绩报告（即损益表和第二业绩表）同时存在，可能使信息用户因为重视了一张表而忽视了另一张表，有违报告全面收益的初衷。因此G4＋1组织（IASC和加拿大、英国、美国、澳大利亚等国会计准则制定机构的联合组织）提出应该在一张财务业绩表中，如扩展损益表中报告净利润与其他全面收益信息，同时取消损益表和第二业绩表。

　　（三）未来的全回收益报告

　　G4＋1组织参照英国业绩表的排列格式，提出了四种全面收益报告方法，这四种方法之间的区别如下：

　　表1全面收益报告方法之间的区别（略）

　　单一业绩观（one－perspective）即只报告全面收益；

　　双重业绩观（two－perspective）即同时报告传统收益和全面收益。

　　方法A和方法B都是采用双重业绩观报告财务业绩，不同的是报告的格式。A法采用多栏式，即将净收益与其他全面收益项目分为两栏报告，第三栏为前面两栏的合计。B法则采用单栏式，类似于SFAS130中的扩展损益表。由于方法A中的业绩报告来用多栏式，这就意味着资产负债表也要采用多栏式，将与净利润对应的资产、负债变动和与其他全面收益项目对应的资产负债变动分开。这样会使报表的编制更为复杂化。因此，G4＋1组织中只有少数成员同意采用A

法。对于B法中的业绩报告，为了避免全面收益中的重复计算，需要将当期已实现的其他全面收益项目重行分类调整，即从当期发生的全面收益项目中扣除以前确认但在当期实现的其他全面收益。这样做，虽保证了净利润中反映当期实现的收益，但全面收益合计数不能反映当期产生和确认的其他利得和损失，全面收益合计数也不等于当期产生的全部收入、费用、利得和损失，而是当期产生的全面收益减去以前确认但在当期实现的利得和损失。另外。所有已实现的收益都要归结到净利润中去，这也预示着其他全面收益项目只是暂时的，并不重要。从这点看来，B法中的业绩报告或扩展损益表并不是一个理想的报表，充其量只能作为传统收益观念向全面收益观念转变过程中的一张过渡报表，不能满足长远发展的要求。

　　G4＋1组织认为理想的方法应该是采用单一业绩报告全面收益，即将全部的业绩项目无论是已实现的还是已确认未实现的，同样对待。传统的收益则在财务业绩表附注中加以报告。为此，可采用C法和D法来报告。C法与D法的区别在于全面收益组成部分采用不同的分类

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