试论国家统一的会计制度

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    [摘要]新修订的《会计法》先后在23处出现了“国家统一的会计制度”的提法。这一概念的出现涉及当前我国会计领域的若干热点问题。对其研究主要应从以下几方面入手：国家统一会计制度的性质特征及社会现实基础；国家统一会计制度的基本内容及其运行机制；完善现行国家统一会计制度应注意处理好的各种关系等。

　　[关键词]会计法；国家统一会计制度；统一会计核算制度；单位会计制度

　　修订后的《会计法》在十三条当中先后23次提到了“国家统一的会计制度”这一概念，成为修订后的《会计法》的一大突破。为了更好地学习《会计法》，正确把握和理解“国家统一会计制度”，本文仅就国家统一会计制度的几个理论问题作以下探讨。

　　一、国家统一会计制度的性质、特征及其社会现实基础

　　（一）国家统一会计制度的性质、特征

　　“国家统一的会计制度，是指国务院财政部门根据会计法制定的关于会计核算、会计监督、会计机构和会计人员以及会计工作管理的制度。”依据《会计法》第50条的上述界定，很显然，作为“国家统一的会计制度”，它具有如下主要特征：

　　1.实施范围的广泛性。即在全国范围内广泛实施，凡设在中华人民共和国境内的各企、事业单位，都要执行财政部制定的国家统一会计制度。

　　2.制定主体的法定统一性。《会计法》第8条规定，“国家统一的会计制度由国务院财政部门统一制定并公布。”国务院各部门，各省、自治区、直辖市人民政府若有特殊要求，而统一会计制度中又未规定的，经财政部授权，在不违反《会计法》和国家统一会计制度的前提下，各部门，各省、自治区、直辖市人民政府可以制定实施国家统一会计制度的具体办法或补充规定，并报财政部审查批准。中国人民解放军总后勤部可以依照《会计法》和国家统一会计制度制定军队实施国家统一会计制度的具体办法，并报财政部备案。

　　3.制度本身的科学性、权威性与公认性。国家统一的会计制度以中国会计实践为基础，依据会计理论、借鉴通用的国际会计惯例，按照科学严谨的程序由财政部制定，具备科学性、权威性，同时得到全国会计领域的广泛承认或绝大多数承认，因而它又具有公认性。这是国家统一会计制度广泛实施的前提条件，也是国家统一会计制度制定的基本假设之一。

　　4.制度内容的动态发展性。国家统一会计制度的规范对象是一定时期的会计核算、管理工作，它直接与其客观经济环境相联系，并随环境的变化而发生主动的自适应变化。制度随环境的这种自适应性决定了国家统一会计制度不是一个固定的概念，而是一个发展着的动态系统，其内容要不断地丰富、完善、修订和发展。

　　从上述定义与特征中显而易见，“国家统一的会计制度”与现行会计实践中日常称谓的会计制度、统一会计制度、单位会计制度等概念，无论是从内涵还是外延上均有较大的不同。通常认为会计制度是经济管理制度的重要组成部分，是根据会计理论制定的直接指导会计工作的规则、方法和程序的总称。它一般有广义与狭义之分。广义的会计制度包括会计法及其他单项会计法规、会计准则、统一会计制度和单位会计制度。狭义的会计制度则仅指统一会计制度和单位会计制度。统一会计制度在我国不同会计时期有不同的理解，在93年会计改革前，它一般是指财政部及其授权部门制定的分所有制、分行业或部门会计制度；在93年会计改革后，它一般是指财政部制定颁发的大行业会计制度和特殊行业会计制度。而单位会计制度则一般是指各单位根据会计准则、统一会计制度和本单位实际情况自行制定的内部会计核算与管理制度，是会计规范体系在企业特定条件下的具体和明确化，它同西方会计行当中的“会计制度”基本同义。可见，“国家统一会计制度”属于广义会计制度的范畴，是其内容的重要组成部分，但比“统一会计制度”的范围要广。为清晰起见，不妨将国家统一会计制度与会计制度诸概念的关系图示如下：

　　（二）提出“国家统一会计制度”的社会现实基础

　　提出“国家统一会计制度”并将其首次载入《会计法》，以法的形式赋予它在中国会计管理体系的核心地位，应该说有其深刻、牢固的社会现实基础。

　　第一，“国家统一会计制度”是与中国目前的会计环境相适应的最佳会计管理模式。我国是以公有制经济为主体、多种经济成份并存在的社会主义国家，国有经济的主导地位和社会主义性质是我国市场经济有异于自由市场经济的最大不同点，加之我国正处在由计划经济向市场经济转变的过渡时期，这从根本上决定了现阶段我国会计核算与管理工作的目的不同于西方国家而呈现出不同层次的需求，即首先应满足国家宏观经济管理需要，然后才满足有关各方对会计信息的需要，最后才是企业内部管理需要。至于如何保证国家在宏观层面上的第一需求，产出具有可比、一致、相关、可靠的会计信息？基于中国现实的社会、政治、经济体制，新修订的会计法提出了“国家统一会计制度”的思想。

　　第二，“国家统一会计制度”是中国建国五十多年来会计管理的成功经验与现代会计的精华有机结合的产物。把统一会计制度说成是中国建国五十多年会计核算与管理的经验集成与浓缩并不为过；说93年会计改革《企业会计准则》实施后，真正在会计核算中发挥实际作用的是行业会计制度和特殊企业会计制度也是事实。而这两点都说明了同一个问题，即统一会计制度在中国有着根深蒂固的会计实施基础和历史惯性。另一方面，会计准则作为现代会计的精华伴随着市场经济的发展留下半个多世纪足迹的同时也证明了自身的科学、合理与进步性，成为当今国际会计发展的主流趋势。怎样借鉴国际会计惯例，利用国内优势，实现现阶段我国既定的会计改革目标—“建立适应社会主义市场经济需要的新的会计管理、核算模式。”‘’国家统一的会计制度“应该说是一种积极的探索。

　　二、国家统一会计制度的基本内容及其运行机制

　　（一）国家统一会计制度的基本内容及其发展

　　根据《会计法》第50条的界定，“国家统一的会计制度”包括会计核算制度、会计监督制度、会计机构与会计人员制度、会计工作管理制度等基本内容。

　　1.国家统一的会计核算制度。现阶段，国家统一的会计核算制度包括会计准则和统一会计制度两大体系。其基本构成如下：

　　应该说明的是，现阶段的上述国家统一会计核算体系还处在一个动态的变革发展过程之中，其突出特点有二：

　　一是现行会计准则体系尚未完善，距我国会计核算制度改革目标—逐步建立起来完整的企业会计准则体系，包括《企业会计准则一基本准则》和几十项具体准则还有相当距离。我国自93年会计核算制度改革以来，作为基本准则《企业会计准则》和十项具体准则及事业单位会计准则已先后颁布并在相应范围内实施，初步实现了我国各行各业会计核算规范的基本统一，有力地推动了我国会计的国际化水准。但是，经过近几年的实践和我国会计界对会计准则认识的进一步深化，证明当时作为基本准则出台的《企

业会计准则》尚难起到指导各项具体准则和会计制度的作用，加之受我国客观经济进程的制约，具体准则也仅仅才完成了十项。随着我国加入世界贸易组织的来临，必将推动我国客观经济发展的进一步加快，相应地我国会计准则体系的建设、修订、完善步伐也会随之加快。

　　二是现行的会计制度体系同93年以前的分行业、分部门会计制度相比，扩大了会计制度的覆盖面，打破了部门管理和所有制界限，提高了会计制度的可比性，适应了我国社会主义市场经济需求。但是，囿于当时弥补具体准则尚未出台的特殊需要，这些行业会计制度与准则体系不仅在内容上有许多重叠之处，而且种类较多，不便于检索和执行。随着具体准则的不断出台和指南的配套实施，这些行业会计制度的作用应重新评估，与准则的关系也应重新认识和定位。考虑到我国会计的历史传统和实际需求，笔者赞同陈毓圭博士提出的“会计准则主要规定会计确认、计量和披露标准，会计制度主要提供会计记录的指南”的可行思路。按照这一思路，现行行业会计制度需进行合并、修订和统一，以形成统一的综合制度，而

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