注册会计师应承担的法律责任

    从《注册会计师法》和《证券法》的规定来看，证券市场信息披露中，注册会计师对于虚假会计信息的责任承担事项并无规定，这是不是意味着注册会计师要对所有虚假会计信息承担责任？自从1996年最高人民法院关于德阳会计师事务所出具虚假验资报告的法律责任问题出具［1996］56号法函后，注册会计师就不断地被推上被告席，也引起了注册会计师行业一致的不解、不服与不满，出现会计界与法律界的激烈争论。

　　最高人民法院法函［1996］56号：“会计师事务所出具的虚假验资证明（无特别注明），给委托人、其他利害关系人造成损失的，根据《中华人民共和国注册会计师法》第42条的规定，承担赔偿责任”。最高人民法院法函［1998］13号关于会计师事务所为企业出具虚假验资证明应如何承担责任问题的批复：“依据《中华人民共和国民法通则》第106条第2款，会计师事务所为企业出具虚假验资证明给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当承担相应的民事法律责任”。法律界和社会公众认定的虚假信息，是指信息披露反映的会计内容与事实有出入，即账实不符，因而对于注册会计师责任的认定是无过错原则，即只要注册会计师及其事务所为上市公司出具了无保留的审计意见，据此作出投资而遭受损失的利害关系人就可以就与事实不符部分要求赔偿。

　　在证券市场上，注册会计师与证券投资人由于上市公司的信息披露而形成法律关系，注册会计师是信息披露中会计信息的审计者，负有担保该会计信息真实的义务，证券投资人正是凭着经注册会计师审计的信息作出投资。很明显，注册会计师是高度专业技能的专家，具有知识优势、信息优势、利益优势，当他们故意或过失提供虚假审计报告时，广大投资者在当时或事后很难发现，因而会计界认为的主观过错原则自然不为司法界和广大投资者认同。反过来说，如果认可了会计界的主观过错原则，面对由于虚假会计信息遭受损失的投资者在诉讼中几乎不可能举出确凿的证据证明注册会计师有过错，这等于保护了注册会计师虚假会计信息行为的收益。我们否定过错原则，是从法理分析而得，同时理解但不完全赞同无过错原则，因为我国证券市场、注册会计师行业都是改革开放的产物，其间暴露出来的问题，有复杂的历史因素和宏观经济背景，考虑到我国注册会计师行业的发展，因而主张目前宜采用过错推定原则来认定注册会计师的责任，即在发生虚假会计信息时，注册会计师只有证明自己无过错才能免责。

　　确立了过错推定原则，事实上就排除了注册会计师在审计上市公司财务文件时的无过错责任。注册会计师遵循会计审计准则，履行勤勉义务，也不能发现上市公司财务报表中存在的虚假行为或重大误导性陈述、重大遗漏行为，将不承担责任。在实际诉讼中，可能有时注册会计师要证明自己完全无过错也不容易，这就需要在过错责任中区分故意和过失。故意就是欺诈，包括推定欺诈，过失宜区别一般过失和重大过失。注册会计师缺乏合理的职业谨慎，应当知道但由于疏忽或大意而未能知道会计报告存在重大虚假、误导、遗漏，不当地发表了审计意见，应承担过失责任，包括行政责任和民事责任。判断注册会计师是否存在过失是看他是否尽勤勉义务，判断是一般过失还是重大过失，是看他只是没有严格遵循职业准则与谨慎还是没有依照起码的职业准则与谨慎。注册会计师与上市公司串谋，明知上市公司的财务报告有重大虚假、误导、遗漏，却仍出具无保留意见的审计报告，向广大投资者提供虚假会计信息，应承担故意责任。这种故意，实质上是欺诈，当事人有主观上的不良动机，这一特征区别于重大过失。但是，如果注册会计师的行为与他的职业、知识、素养极不相称，存在极端的或异常的过失，在审计上市公司虚假会计报告上出具了无保留的审计意见，却又没有证据表明他们存在故意、欺骗或坑害他人的主观动机，则可认定为推定欺诈，即推定他有主观故意。注册会计师应对他的故意行为，包括欺诈和推定欺诈，承担行政责任、民事责任乃至刑事责任。

　　会计“诚信”，是一个世界性话题，社会各界对于会计诚信的呼唤十分强烈。“美国安然事件与中国银广厦事件有共同之处：都是由注册会计师审计风险导致的”。许多的虚假会计信息事件，只要注册会计师执行规定的审计程序，保持应有的职业谨慎，还是能够发现的。2002年上半年，南通纵横国际股份公司2001年年报迟迟未能披露，是因为深圳天健信德会计师事务所敢于向造假者说“不”，拟出具“拒绝表示意见”的审计报告，纵横国际对此不能接受，随后解聘了天健信德，另聘江苏天华大彭会计师事务所，同样被出具“拒绝表示意见”的审计报告，这在我国证券市场上极为罕见。他们的正义举动向社会表达了诚信的回归。当然，会计信用的建立有赖于一个完善的法律体系，也有赖于健全的市场经济机制。