试论无形资产会计的创新

　　二十一世纪人类将步入知识经济时代。知识经济是以智力资源的占有和配置，以知识的生产、分配和使用为最重要因素的经济。新时代的到来为无形资产会计的创新注入了强大的动力。本文拟就无形资产的确认、计量和报告谈谈一管之见。

　　一、关于无形资产的确认

　　国际会计准则委员会发布的《关于编制和提供财务报表的框架》第82段指出：确认是指将符合要素定义和规定的确认标准的项目计入资产负债表或收益表。可见，“确认”涉及到要素定义和确认标准两个方面的内容。

　　关于无形资产的定义，各国会计界众说不一，至今未有统一的认识。我国《企业会计准则》是这样表述的：“无形资产是指企业长期使用而没有实物形态的资产，包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、商誉等。”但这一定义的缺陷是停留在对无形资产外部特征的描述上，没有触及定义应该揭示的本质属性。在知识经济条件下，智力资源取代自然资源成为企业资源配置的首要因素。企业的利害关系人迫切需要了解代表企业获利能力和竞争优势的智力资源信息。面对会计报告使用人全新的需求，改造和重构无形资产定义，使其专指企业拥有的智力资源，无疑是有益和可行的。为此，笔者试对无形资产作如下定义：无形资产是指企业为获取超额收益而长期使用的，以知识形态存在的无实体性资产。在这个定义中，“以知识形态存在”的资产，是无形资产的本质属性，“获取超额收益”是其独特的功能和企业持有的目的，“长期使用”和“无实体性”则是它的外部特征。

　　定义的重构必然引起其组成内容的调整。如果我们以“知识形态存在的”资产重新审视一下现行无形资产的内容，就应该将有些项目剔除出去，土地使用权就是一个典型的例子。在市场经济条件下，土地应该有偿使用。但是，土地使用权并不具备无形资产的本质属性。对为取得土地使用权而支付的出让金或转让金可计入相关的房屋建筑物价值，也可另设独立项目予以反映，在土地使用期内分期计入损益。

　　在剔除不符合无形资产定义项目的同时，需要把近年来不断涌现的知识性资产纳入无形资产会计的核算和报告之中。例如：ISO质量体系和环保体系认证、绿色产品使用标志、互联网域名注册、企业自创的非专利技术等。这些项目对企业在竞争中的地位和获取超额收益具有不可忽视的作用。

　　另外，对于由多种因素所组成的商誉也亟待分解。商誉指的是在企业购并的交易中，买方实付金额超过卖方净资产价值的差额。这个“支付差额”由两部分内容组成：一部分是被出售企业超过一般企业获利能力的货币表现，另一部分则是买方支付给卖方因出让企业丧失收益权的价值补偿。前一部分价值一般是由被出售企业的地理位置、厂商字号、经营信誉和未确认入帐的非专利技术等因素形成的。在无形资产理论和实践刚刚起步的初期，人们用“商誉”笼统地表示被出售企业的超额收益是出于当时无力细分和无法解释的“无奈”。在科技高度发展的今天，随着人们对无形资产认识水平的提高和资产评估技术的完善，可以将其中厂商字号、经营秘诀、非专利技术等知识性项目量化分解出来。对企业地理位置因素形成的价值，计入房地产的增值更为恰当。另一部分内容是买主支付给卖主的价值补偿，属于转让的机会成本，理应将其计入购买成本，不应列作无形资产。

　　无形资产确认的另一个方面的问题是确认的标准。它要解决的问题是符合要素定义的项目具备哪些条件方能正式入帐。在无形资产具体会计准则的征求意见稿中列出了两个条件：（1）该项目在促成企业获取经济利益方面的作用，以及发挥这种作用的能力能够被证实；（2）取得该项目的成本能够可靠地计量。第1个条件是针对无形资产收益的不确定性提出的；策2个条件是资产确认的共性。按照上述条件，企业自创的非专利技术就难以确认。这是值得商榷的。诚然，鉴于无形资产的不确定性，确认时应持谨慎态度，但也应符合客观和如实向社会提供决策有用信息的要求。因此，笔者认为，企业自创的非专利技术应予确认入帐，不能让这项重要的智力资源再游离在会计记录和报告之外。

　　还应指出的是，知识形态资产的更新速度远远高于其他资产，一旦失效过时，便一文不值。所以笔者认为，无形资产准则中应该增加无形资产初始确认后的再确认条款。当某些无形资产项目过时失效时，应终止确认，将其摊余价值转为费用。

　　二、关于无形资产的计量

　　计量就是要确定要素的入帐价值。无形资产具体会计准则征求意见稿中对企业自创无形资产的入帐价值仅指注册费、聘请律师费及其他相关支出，将自创过程中发生的成本排除在外。笔者认为，自创无形资产是否会成功，事前很难确定，在自创过程中可不予确认。但如果改变现行将自创过程中所有支出直接列入管理费用的做法，而专设一个帐户来汇集自创过程中的成本，一旦自创成功，就能以相对合理的价值入帐；如果自创失败，再将全部支出转作费用。这样处理也并不与谨慎性原则相修。

　　此外，企业的研究开发支出，一般都与自创无形资产有密切的关系。如果把研究与开发费用全部费用化似有不妥，应由自创成功的无形资产适当分担更为合理。

　　三、关于无形资产会计的报告

　　无形资产会计应该向报告使用者提供两方面对决策有用的信息：一是无形资产的存量，二是无形资产的实际价值。存量是反映企业对资产拥有情况的指标。按照目前的做法，无形资产按帐面数列报。但是，无形资产帐面数反映的是它的摊金净值，成本已摊销完毕但仍在帮助企业获取超额收益的无形资产，帐面价值为零，就不再列报。因此，按帐面数列报的方法，不能如实反映企业拥有无形资产的存量。解决这个问题有两个途径：一是改变现行的无形资产的摊销办法。对那些效益期可以确定的无形资产维持现行办法，按其效益期等额摊销；对难以确定效益期的无形资产，在正式确定其效益期之前不予摊销，帐面始终保持其历史成本。二是仍按现行办法进行摊销，但对成本已摊销完毕仍在发挥效用的无形资产用报表附注的形式予以揭示。两种处理方法都能保证企业将尚在发挥效用的无形资产始终反映在对外的会计报告之中。

　　无形资产报告的第二个指标是其实际价值，也就是会计报告日无形资产未来收益的现值。有的人以“微软公司这样的大型公司在资产负债表上的净资产数额看上去像小企业”为由，提出要在资产负债表上列报其高达百亿美元的无形资产价值。这种观点混淆了投入和预期产出两个不同性质的指标。预期收益反映出无形资产的能量，对报告使用者而言无疑是至关重要的，但只宜在报表附注中说明。无形资产成本与预期收益在数额上的巨大差异，正说明了无形资产有超常规收益的独特功能。 
  
 


陆国藩