取得已发行在外债券的抵销处理之我见

    一、取得时双方对应差额的定性 
　　 
　　 一个公司取得另一公司已发行在外的债券，其取得成本往往与发行公司的债券账面价值不相等，它们与债券面值的差额被双方各自记录为债券溢价或折价，且金额不相同，因而以后每期的摊销额也不相同。但随着债券的到期，最终双方所记录的长期债券投资与应付债券账户余额都会等于债券票面价值而使差额消除。如果两个公司属于同一集团公司成员，这种投资从集团公司角度来看，它应属于集团发行债券的赎回，取得时的差额应作为赎回损益处理。 
　　 
　　二、赎回损益的归属 
　　 
　　 集团公司编制合并报表时，赎回损益无疑应记入当年的合并报表中，作为集团公司的利润，增加当年的合并净利润，当年的应付债券与长期债券投资相关科目也能抵销。但以后年度这两个对应账户依然会出现差额，不能正好抵销，差额又不能再作赎回损益。且在计算母公司投资收益时，没有考虑赎回损益因素，所以，这样简单处理是不能最终解决问题的。可行的办法是，通过调节母公司投资收益（从而调节长期股权投资）的办法将赎回损益考虑进去，但最终不影响投资收益总额（也不影响各期所得税）。在以后各期中，由于赎回当期母公司投资收益会因赎回损益而多（少）计一笔金额，影响母公司当期个别会计利润，而这种赎回又毕竟不是真正的赎回，为了消除这种影响，在债券剩余的存续期间里，应分期将这个赎回损益摊销，调整每期的母公司投资收益，从而使母公司投资收益总额不变。而对应的子公司的会计核算则不受赎回收益的影响，这样在各期，两者之间会形成一个差额。在每期合并报表时，此差额与债券的两个对应账户及相应的利息收入、利息费用账户差额正好相互抵销，从而每期的差额都能抵销。这样，对于母公司而言，在会计核算上，既照顾了集团公司的特点，又没有违背会计核算的要求，同时还能实现合并抵销。 
　　 将赎回损益计入母公司投资收益时，必须确定赎回损益的归属，有三种方法可供选择：①举债公司法。该方法将取得外发债券的母公司或子公司视为举债的子公司或母公司的代理，即代理它赎回债券。因此，取得外发债券的损益应归属于举债公司。在该方法下，只有子公司是发行公司时，少数股权才分配取得外发债券的赎回损益。②面值法。该方法将取得外发债券的赎回损益在取得公司和举债公司之间分配，面值以内的归于举债公司，面值以外的归于取得债券的公司。③控股公司法。由于母公司控制子公司，不论是哪家公司取得对方公司的外发债券，都将该赎回决策视同为由控股公司作出的。因此，赎回损益应全部归于母公司，与少数股东无关。无论采用哪一种方法处理，都会影响母公司的投资收益。 
　　 
　　三、赎回损益的报销 
　　 
　　 以举债公司法为例。在合并报表债券相关账户抵销时，母公司在赎回当年多计或少计的投资收益会全部抵销，因此计入个别公司的赎回损益没有进入合并报表，就必须再补记一笔赎回损益进入当年合并报表（合并报表中，集团公司的确赎回了集团公司的债券，是真正的赎回），可用营业外收支项目来恢复，其金额正好等于债券相关账户金额抵销后的差额。在以后年度中，债券相关账户的差额应分别作“长期股权投资”或“年初未分配利润”处理，即对于举债公司为母公司而言，以后每年债券相关账户抵销的差额，作贷记或借记“长期股权投资”科目处理，因在此前赎回损益全部归人母公司投资收益而使长期股权投资大于或小于对方账面净资产，而净资产在另一笔抵销分录中已按正常做法与对应的长期股权投资相抵销。对于举债公司为子公司而言，以后每年的差额在抵销债券相关账户时，作贷记或借记“年初未分配利润”科目，因在此前由于赎回损益归属于该子公司而使母公司和少数股东共同分享，这样母公司和少数股东记录的投资收益合起来大于或小于该子公司净资产，在与子公司净资产抵销时，为使少数股东权益能一次抵销完，长期股权投资和少数股东权益就都按包含赎回损益的金额抵销，子公司所有者权益就会多抵销或少抵销一笔金额，并一般体现在“年初未分配利润”中。为消除这种后果，在抵销债券相关账户时，就恢复或抵减一笔年初未分配利润，贷记或借记“年初未分配利润”科目，如此处理后所有重复因素都会被抵销掉了。