我国会计信息失真法律责任分析

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    摘要：本文通过比较我国历史上三部会计法和两部注册会计师法对会计信息失真法律责任的规定，分析了我国会计信息失真法律责任的变迁过程，并在剖析这种变迁的合理性的基础上进一步地探讨了完善我国会计信息失真法律责任的途径，指出整合现有法律资源和增加新的法律成分是完善我国会计信息失真法律责任的有效途径。

　　一、我国会计信息失真法律责任的变迁

　　我国目前的法律责任主要有三类：行政责任、民事责任和刑事责任，相应的法律也有三个层次：第一层为刑法、民事通则和行政处罚法，第二层为会计法、注册会计师法等，第三层包括违反注册会计师法处罚暂行办法、职业道德规范及企业职工奖惩条例等。第二层法律是会计信息失真责任主体法律责任的主要依据，该层没有规定的可依据第一层作出相应的处罚，第三层有更详尽的规定的应以此为准。由于篇幅有限，本文并没有列举所有的法律，而且对法律责任变迁的研究也主要集中在第二层次。

　　（一）《会计法》对会计信息失真法律责任所作规定的变迁

　　新中国成立以来，我国历经了三部会计法：1985年1月21日颁布的《会计法》、1993年12月29日修订的《会计法》、1999年10月31日再次修订的《会计法》。为了了解我国会计信息失真责任主体法律责任的变迁，我们特别比较了三部会计法对责任主体法律责任的规定（见表1），发现其主要的变化有以下几点：

　　1.总体而言，1985年和1993年的会计法区别不大，但1999的会计法变动较大。1985、1993年的会计法在法律责任的条数、字数及内容上都差不多，1999年的会计法有8条约1 500字，而1985、1993年的会计法只有5条约500字，内容含量是其3倍，另外法律责任的种类和责任主体都有明显的变化。

　　2.责任主体的变迁：经历了由1985年的会计人员、单位领导人和上级单位领导人到1993年的会计人员和单位领导人再到1999年单位领导人为主、会计人员为辅的变化。市场经济要求建立现代企业制度，首要的一条就是政企分开。20世纪80年代计划经济体制下政企合一，企业经营的所有方面都受上级主管单位的调控，上级单位领导人理所当然要对会计信息失真负行政责任。因此1985年的会计法第28条规定，“上级主管单位行政领导人接到会计人员按照本法第19条第二款规定提出的书面报告，无正当理由逾期不作出处理决定，造成严重后果的，给予行政处分。”这与当时的经济大环境相适应。20世纪90年代我国实行市场经济，企业与主管部门纷纷脱钩成为独立自主、自负盈亏的经营实体，会计法规定的责任主体也相应地删除了上级单位领导人。

　　1999年会计法又进一步划清了会计人员和单位领导人法律责任的主次，这是数十年会计实践的结果，人们逐渐认清了会计人员的实际地位和作用。无论在经济还是在行政上，作为基层工作者的会计人员都依附于单位领导人，要求会计人员对单位领导人进行会计监督、对会计作假负较大的责任，显然不合理。因此这种变革是合乎实际的。

　　3.法律责任的变迁：1985、1993年的会计法对法律责任的规定完全一致，1999年的会计法规定的责任种类仍只有行政责任和刑事责任，但更明细。明确了应承担法律责任的具体情况，如第42条增加了应予以处罚的10种情况、第44及45条对会计造假有详尽的限定、第46条对单位领导人打击报复会计人员的行为也有更详尽的说明。

　　细化了行政责任。1985及1993年的会计法只笼统地提到行政处分和刑事责任，但没有细分。1999年的会计法详细列举了法律责任的种类，包括：限期改正、罚款、暂停执业资格、吊销营业执照及刑事责任等，可供选择的处罚种类增加。1999年的会计法还规定，对责任个人可处以2000～20000元的罚款，对责任单位可处以3000～50000元的罚款。这种变化既便于执法，也利于对会计信息失真分而治之。

　　三部会计法都没有规定民事责任，会计人员和单位领导人均不负民事赔偿责任。

　　（二）《注册会计师法》等对会计信息失真法律责任所作规定的变迁

　　对注册会计师及会计师事务所法律责任的规定，主要依据1993年10月31日通过的《注册会计师法》，该法是对1986年7月3日国务院发布的《注册会计师条例》的修订，另外，1998年1月14日财政部发布的《违反注册会计师法处罚暂行办法》也是重要的处罚依据。同样我们也将这三种法规对法律责任的规定作了比较（见表2）。

　　1.总体上三种法规对责任主体和法律责任的规定大体相同，只是详细程度上的区别。1986年注册会计师条例没有单独的法律责任，相关的内容有两条共150字；1993年注册会计师法在第六章专设法律责任部分，4条共600字；1998年违反注册会计师法处罚暂行办法共有40条约3000字。

　　2.责任主体自始至终都是注册会计师和会计师事务所，没有变化。会计法中并没有将单位视为责任主体，注册会计师法将会计师事务所作为责任主体，我们认为注册会计师法的做法更为合理。现代社会复制信誉机制的主要手段是现代组织，包括会计师事务所。一个人的生命有限但组织生命可以无限，如果个人利益取决于组织价值而组织价值又依赖于它的信誉（即道德），则个人就会注意信誉。我们发现注册会计师与会计师事务所也有同样的关系，注册会计师参加会计师事务所就获得了相应的职业地位，注册会计师的不道德行为会损害会计师事务所声誉并间接损害每个注册会计师的利益，同样对会计师事务所的处罚也可震慑注册会计师的行为。这种机制类似“连坐制”既使注册会计师有选择道德的内在动机，也使会计师事务所有对从业人员不道德行为进行惩罚的积极性，而这正是法律的关键所在。

　　3.法律责任的变化也不大。注册会计师的法律责任的变化主要体现在罚款上，从有（1986年《注册会计师条例》）到没有（1993年《注册会计师法》）再到有（1998年《违反注册会计师法处罚暂行办法》）。会计师事务所的法律责任的变化主要体现在赔偿责任上，从没有（1986年《注册会计师条例》）到有（1993年《注册会计师法》）再到没有（1998年《违反注册会计师法处罚暂行办法》），这与注册会计师的法律责任的变化刚好相反。

　　笔者以为，这种变化正体现了对会计中介机构及人员由于其违法行为给投资者所造成的损失是否负赔偿责任以及如何负赔偿责任等问题认识上的改变，注册会计师法明确了会计师事务所的民事赔偿责任，但对注册会计师的民事责任没有规定，而最高人民法院法函1996年第56号《关于会计师事务所为企业出具虚假验资证明应如何处理的复函》以及2002年《关于受理证券市场因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案件有关问题的通知》为确立注册会计师的民事责任开了先河。类似的情况在美国同样存在，注册会计师和会计师事务所最初是不负赔偿责任的，但随“诉讼爆炸时代”的来临他们不得不负起有

限责任，后来发展到所谓的“深口袋责任”，然而据报道近来美国会计界又有划定有限责任的趋势。

　　二、我国会计信息失真法律责任的有效性分析

　　任何行为都是成本收益权衡的结果，会计信息失真行为的责任主体也不例外。笔者认为，法律责任的有效性是责任主体的成本收益和法律监管成本收益相博弈的结果，责任主体行为的有效说明法律监管的无效，同样法律监管的有效也表明了责任主体行为的无效。这为我们进行会计信息失真责任主体法律责任有效性的分析提供了行之有效的途径，可以分析责任主体行为的有效反衬法律责任的无效，也可以从市场的反应来直接分析法律责任的有效与否。

　　（一）微观分析：责任主体会计信息失真行为的理性分析

　　理性经济人是当代西方经济学的核心概念，这样的理性经济人同时具有“自私”与“理性”两大特征。人既不可能是纯粹的经济人，也不可能是纯粹的道德人，而是居于其间的理性经济人。其“自利”与“理性”的特点决定了人类在经济活动中既要“求利”也要“求德”，

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