浅议合伙企业的会计问题

                            徐克英       中国财经网  

　　 建立现代企业制度可以采用多种组织形式，合伙企业亦为其中之一。合伙是一种由两人或两人以上的投资者通过订立合伙协议，共同出资，合伙经营，共负盈亏，共担风险的企业组织形式。在许多国家的律师事务所、会计师事务所和医师诊所等采用合伙形式的为数不少。我国1997年2月颁布的《中华人民共和国合伙企业法》对规范和指导合伙企业起着重要作用。为保证合伙企业的正常运行，确认合伙企业的会计处理是不容忽视的问题。 
　　 
　　为规范合伙企业会计工作，合伙企业除应严格遵守《会计法》、《会计基础工作规范》等法律法规外，在尚未颁行合伙企业会计制度之前，在相关业务方面，可以参照现行行业会计制度处理其日常业务核算工作。但由于合伙企业自身组织形式方面的特点，在进行会计处理时应注意以下问题： 
　　 
　　 1、合伙人投资。合伙企业成立时，根据合伙协议规定，合伙人应当向企业提供现金、实物资产，也可以用土地使用权、知识产权或其他权利作为初始投资组建合伙企业。但用货币以外的资产出资时，涉及到作价问题。这可由全体合伙人协商确定，或由全体合伙人委托法定评估机构进行评估。因为合伙人的资产一经投入合伙企业，就为全体合伙人共有，在日后的经营中或清算时，使用或处置该项资产产生的损益，将按损益分配率分配给各合伙人。所以低估资产价值将损害该投资者的权益，而高估资产价值则会损害其他合伙人的权益。因此，为公平起见，非货币性资产应按合伙人同意的投入日的公允价值入帐。 
　　 
　　值得一提的是，我国合伙企业法又规定了“合伙人可以用劳务出资”，但并未明确劳务出资的确切含义和估价办法。笔者设想可用以下三种方式确认投资额：第一种，对企业建立贡献突出的合伙企业发起人，在合伙企业筹建期间所提供的各种劳务，经全体合伙人同意后，可记入“开办费”，作为该合伙人的投资；第二种，对具有特殊知识、技能或声誉，能使合伙企业获得更大利益的合伙人，可与其他合伙人协商，采用红利的方式让给该合伙人部分资本，作为劳务的价值，或用商誉的方式确认该合伙人的劳务投资；第三种，对会计师事务所、律师事务所和医师诊所等，采用人力资源会计理论，确认每个合伙人的人力资本，个人能力突出的合伙人有较高的人力资本数额。既投入货币等物力资本，又参与合伙企业经营的合伙人，其资本总额为物力资本与人力资本（或劳务资本）之和。人力资本与物力资本在参与收益分配中享有同等的权利。 
　　 
　　 2、合伙企业的所有者权益科目设置。合伙人投资后，合伙人权益体现为各合伙人的资本。在合伙会计记录中，虽然为每一个合伙人设置了一个所有者权益类科目，但在常见的实务中，则设置三个所有者权益科目，即资本科目、提款科目（或称往来科目）。合伙人借贷科目。每一个合伙人的原始投资均记入“合伙人资本”帐户。原始投资后，合伙人的权益随着增加投资及在净利润中所占份额而增加，随着提用资产及在净损失中所占份额而减少。合伙人在预计盈利时的提款或视为合伙人工资的提款均记入“合伙人提款”帐户，该帐户可使我们了解各合伙人在一定期间的提款记录，然后与合伙契约上所允许的提款数相比较，以便对超额提款建立会计控制。合伙人提款最终体现为合伙人资本的减少。 
　　 
　　值得注意的是，合伙人从合伙企业提取且有意偿还的款项记入“应收合伙人借款”帐户，而不是记入合伙人提款帐户。合伙人贷款给合伙企业，此时不能认为是合伙人资本增加，而是记入“应付合伙人贷款”帐户。合伙企业与合伙人之间的借贷款，在日常经营中作为合伙企业的资产和负债，在企业解散清算时，这类款项要作为合伙人权益的组成部分。由此可见，合伙人权益不像公司制那样由股本、资本公积、盈余公积、未分配利润等项目构成。无论是资本投入、经营积累，还是合伙人提款或企业经营损益，最终都归为每一个合伙者开设的合伙资本帐户。 
　　 
　　 3、合伙企业的收益分配。合伙企业以合伙人共同营利为目的，在创业经营后，其业务成果无论是赢利或是亏损，均应由合伙人共同享受或分摊。合伙合同中通常要明确规定损益分配的方法和比例，与公司制企业不同的是，损益分配的比例不要求与各合伙人的出资比例保持一致。例如，王某的出资额占合伙人资本的60％，而李某占40％，但两人同意各占50％的收益拥有权。这种灵活的分配方式是由合伙企业“人合”的性质和出资方式所决定的。 
　　 
　　由于合伙企业中的收益不仅与合伙人的资本相关，还包括其他许多因素，因而在分配时首先要考虑风险因素和发展因素。按照公司中盈余公积的提取方式，在合伙企业中，按（税后）净收益的一定比例分别提取风险基金和发展基金。风险基金为承担债务人无限责任的风险作准备，发展基金用于合伙企业扩大生产。其次，收益的剩余部分在合伙人之间的分配应考虑劳务价值、资本价值和业主风险报酬。最简便的分配方法是按固定比例分配损益，但是，在每个合伙人向企业提供劳务量和资本量悬殊的情况下，就显得不很合理。因此，合伙企业损益的分配有以下几种方式：（1）直接按固定比例分配；（2）先分配工资报酬，再按固定比例分配剩余收益；（3）先分配资本报酬，再按固定比例分配剩余收益；（4）先分配工资报酬和资本报酬，再按固定比例分配剩余收益。 
　　 
　　 4、会计报表。为了反映合伙企业的财务状况和经营成果，合伙企业应编制资产负债表和收益表。特别是收益表，是合伙人据以评判收益状况和经营效益，确定净收益的分配，并将本期收益情况作为未来经营决策的指南。对于规模较大、资金运用较复杂的企业，还可编制现金流量表。除编制上述报表外，为详细反映各合伙人出资、提款、所得合伙利润以及分担损失情况，还应编制“合伙企业合伙资本表”，说明各合伙人权益及合伙人权益总额的增减变动情况。