谈收益确定的计价法与配比法

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罗琳  

    一、收益确定的计价法不能代替配比法 
    收益确定有“配比法”与“计价法”之分。长期以来，收益确定都采用配比法。但随着资产“未来经济利益观”被广泛接受，目前理论界一般认为：在知识经济时代，收益确定只需运用“计价法”，而无需采用“配比法”，可直接通过资产负债表期末与期初净资产的差额即运用资产计价法来确定收益，认为这样可以克服现行会计模式对收益确定的种种局限。 
      对收益确定由配比法转而重视计价法，笔者认为其原因主要有。 
      1.外部会计环境的挑战。①通货膨胀以及因技术进步或政府政策调整等所引起的价格变动，使得历史成本会计下资产信息的相关性、真实性降低；②衍生金融工具的种类越来越多，形式越来越复杂，历史成本会计对之无能为力；③随着信息对经济决策重要性的不断增强，使用者对会计信息的需求也在不断提高；④科技的进步使得企业的无形资产(如知识产权、人力资源)的地位日趋重要，而其价值在会计中又得不到公允的反映。 
    2.会计学界的反思。①对会计目标的修正，提出了会计目标“决策有用性”的观点，把会计的注意力由过去转向未来，即为信息使用者提供对经济决策有用的信息。②对资产本质属性的反思。资产的本质究竟是成本还是未来经济利益，美国财务会计准则委员会(以下简称FASB)认为，资产的本质属性是未来经济利益。既然是未来经济利益，那么资产的理想计量属性就肯定不是成本，而是产出价值。在持续经营条件下未来现金流量的折现值最能体现出产出价值，因而成为最理想的计量属性。②对历史成本会计模式及配比法局限性的认识：认为资产负债表上所体现的资产是成本，而不是未来经济利益，不符合资产的本质；自创的无形资产在资产负债表中未予以反映；由于按历史成本计价，所耗用的资产按取得时的历史成本转销，费用按历史成本计量，而收入却按现行价格计算，这样配比的收入与费用不是建立在间一时间基础之上，使收益计量缺乏内在的统一；收益表只反映已实现的收益，排斥或忽视持有资产的价值增值，而这些未实现利得信息，对于报表使用者正确评估企业的价值至关重要；强调收入与费用相配比来确定收益，导致许多在性质上不是资产或负债的递延项目进入资产负债表中，不仅降低了资产负债表的有用性，而且为管理当局调节收益创造了条件。 
    3.企业目标及管理理念的变化。企业目标由追求短期利润最大化向追求股东价值、企业价值最大化方向发展，价值管理也开始在西方盛行起来，而现行资产负债表体现的并不是企业的价值，其股票账面价值与市值往往存在相当大的差距。 
      笔者认为，虽然收益确定是以资产计价为基础的，但计价法不能取代配比法，这是因为通过资产计价所确定的收益只能是总括的数字，无法提供经营业绩评价的明细收益数据。著名会计学家葛家澎教授认为，由两期资产负债表的净资产变化所确定的收益是最综合的收益，但是综合收益数字并不能取代损益表中关于收益各个组成部分的计算，尤其是不能取消企业销售收入与销售成本的配比程序。并进一步指出，“分配”并不是现行财务会计模式中应当割去的“毒瘤”，相反，包括“分配”在内的“递延”、“应汁”和“摊销”等都属于权责发生制的必要程序，是现代会计处理技术进步的表现，其把期间收益的计算结果精确化了。 
      二、扩大收益概念的外延 
      由于收益确定是紧密依存于资产计价的，而资产计价则随着知识经济时代的到来正在或将要发生巨大的变革。比如，计量属性不再局限于历史成本，而更多地采用公允价值属性；人力资源、自创知识产权等也将纳入资产计价的范围。因此，收益确定方法的变革势在必行。 
      现行会计模式对收入的确认，严格遵守了实现原则和谨慎惯例。凡是不能可靠予以计量的项目和没有实现的收入，财务会计均不予以确认，这必然造成知识经济条件下资产负债表与收益表的不协调，也不利于知识经济条件下经营业绩的评价。为此，对于过于保守的会计惯例，必须加以适当突破。 
      美国FASB于1980年12月首先提出了一个不同于传统“收益”名词的新概念——“全面收益”，并将它定义为“企业在报告期内，由企业同所有者以外的交易及其他事项与情况所产生的净资产的变动”。FASB关于“全面收益”的定义同“收益”定义的主要不同之处在于：“全面收益”是建立在资产／负债收益观的基础之上，而传统“收益”的定义则建立在收入／费用收益观即“配比”概念的基础之上。全面收益不仅包括传统收益，而且还包括不计入当期损益而直接计入资产负债表的利得(损失)。正是由于这些利得(或损失)项目直接进入资产负债表，而未进入损益表中，才导致了资产负债表与损益表所体现的收益之间出现不协调。所以，1993年，美国证券交易委员会首席会计师司克登和另一位学者约翰逊指出：“按照会计准则，大部分利得和损失不是在收益表中报告的。我们建议准则制定机构认真地考虑采用一份第四财务报表，去调整一个时点的财务状况与一个时期内盈利之间的不协调。”1997年6月，FASB正式发布了财务会计准则第130号(FAS130)“报告全面收益”，至此，美国不仅在理论上，而且在实务上突破了现行收益确认的实现原则和谨慎惯例。必须指出的是，“收益”概念向“全面收益”概念的扩展，并不是对传统收益概念的否定，而是在继承传统收益概念基础上的拓展。只有继承传统收益的概念，才能保证损益表信息的真实性和可靠性，才能防止人为地操纵会计数字。 
      三、计价法与配比法的辩证统一 
      收益确定的历史告诉我们：收益概念经历了真实收益向会计收益，再由会计收益向真实收益的转变；收益计算经历了资产／负债收益观(计价法)向收入／费用收益观(配比法)，再由收入／费用收益观向资产／负债收益观的转变。这种转变结果告诉我们：①会计收益与真实收益虽然不相同，但是二者之间有着内在的联系，是不能完全割裂的，会计收益必须反映或接近真实收益；②资产是财务会计中最核心的要素，收入、费用、收益等要素都是资产要

素的派生要素，因此都可从资产要素中得到解释；③收益确定是建立在资产计价的基础之上。收益的确定可以遵循特定的计量规则，但总体上不能背离这一基础；④资产／负债收益观与收入／费用收益观二者确定的收益，是一个问题的两面，应该相互勾稽和平衡。 
      应该承认，资产／负债收益观和收入／费用收益观所确定的收益经历了由一致到不一致再到新的一致的发展过程。收入／费用收益观所确定的收益之所以一开始与资产／负债收益观所确定的收益一致，是因为收益确认遵循权责发生制，计量遵循历史成本和实现原则，记录遵循复式记账规则。当后来出现了不通过收益表直接进入资产负债表影响权益变动的项目，如可销售证券公允价值变动的影响，资产重估增值等才出现两者的不一致。但根源却在于计量属性的选择。 
      当资产采用历史成本计量时，在初始计量之后，除非该资产进行销售或被处置

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