新《会计法》中有关问题的会计行为学分析

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杨成文、吴涛  

《中华人民共和国会计法》是我国对会计行为进行规范的法律。要准确理解《会计法》，进而自觉地贯彻执行《会计法》，就必须理解《会计法》规范哪些会计行为？如何规范以及为什么采取某种措施进行规范。这就要求对《会计法》进行会计行为分析。本文试运用会计行为学的有关理论对新《会计法》的部分难点问题进行分析，剖析其理论依据，以帮助对《会计法》的理解。 

　　一、单位负责人的会计行为学分析 

　　《会计法》第四条规定：“单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责。”第二十一条规定：“单位负责人应当保证财务会计报告真实、完整。”第二十八条规定：“单位负责人应当保证会计机构、会计人员依法履行职责，不得授意、指使、强令会计机构、会计人员违法办理会计事项。”第六章也同时明确了单位负责人的法律责任。可见，《会计法》将单位负责人推上了单位会计责任主体的地位，这是新《会计法》的重大改进之一。会计责任主体的确定对规范会计行为具有特别重要的意义。因为如果《会计法》所规范的责任主体不能对会计行为负责，或者对会计行为的产生无能为力，则无论怎样规范该责任主体，都不会对会计行为后果产生影响。单位会计责任主体是由影响会计行为的诸多因素决定的，从会计行为学的角度分析，单位会计责任主体必然是单位负责人。 

　　（一）单位负责人是会计行为主体。 

　　会计行为主体就是会计行为的实施者，其他会计行为都是由其引发的，在会计行为各要素中处于核心地位。新《会计法》对会计行为的规范十分重视对会计行为主体的规范。《会计法》共52条，其中有23条直接涉及到对会计行为主体的规范。 
　　会计是一个行为过程，这个行为过程的参与者和执行者即为会计行为主体。单位负责人是会计行为过程的重要参与者。首先是会计行为的发动者和组织者，没有单位负责人的发动和指挥，就不可能产生这个单位的会计行为；其次，在会计工作过程中，单位负责人也是参与者，各种会计政策的选择，各种重大会计事项的决策等，都离不开单位负责人的参与。因此，“会计行为主体既包括企业管理当局，也包括‘会计人’。”（王开田，1999）在以往许多关于会计行为主体的研究中，往往只侧重于“会计人”的研究，而忽视了单位负责人这个重要的会计行为主体。 
　　既然单位负责人是会计行为主体，就应该对会计行为承担其应负的责任。因此仅从会计行为主体的范围界定看，单位负责人同会计人一起构成了单位会计的责任群体。 

　　（二）会计人角色与单位会计责任主体。 

　　单位负责人和会计人谁为单位会计责任主体，取决于单位负责人及会计人在企业中担任的角色。根据契约理论中的委托代理理论，企业是若干契约的组合，契约的当事人一方为资产所有者，是委托人；另一方为资产的使用者，即企业经营者或企业管理当局是受托人或代理人。委托人将资产的使用权以契约的形式转让给受托人或代理人，企业管理当局在企业内部又将相应的权力委托给各层下属部门，这样，企业实际上就成为一个金字塔式的委托代理关系的多面体。 
　　在企业的委托代理网络中，会计作为企业唯一的正规信息系统，与企业其他代理机构或人员相比具有明显区别，充当了特殊角色。首先会计处于委托人与代理人之间的中介地位。委托代理关系的出现，会计才得以从萌芽状态发展为真正意义上的会计，此时，会计的职责就是代表代理人向委托人反映受托责任的履行情况。因此，会计人是企业代理人和委托人的中介，沟通了他们之间的关系。其次，会计人直接受托于企业管理当局，间接受托于企业外部委托者，包括股东、债权人、国家有关部门等。在会计人、委托人、代理人三者关系中，虽然会计人负有不可推卸的向委托人报告代理人责任履行情况的责任，但会计人直接受雇于管理当局，为管理当局服务，在管理当局的授权下，向企业外部提供会计信息，如实反映受托责任的履行情况。 
　　企业会计直接受托于企业，间接受托于外部委托者的中间人角色，是不以人的意志为转移的。因为会计是企业重要的内部管理活动之一，既然是企业管理活动，就必须接受企业管理当局的直接领导，否则，就无法有效地履行会计的管理职能。如果违反这一客观要求，硬将会计人直接受托于委托人，间接受托于代理人，将会产生如下弊端：（1）形成了委托人对企业的直接管理，使企业管理当局的自主理财权受到影响。（2）造成了企业会计的双重身份，一重身份是代表委托人行使监督职能，另一重身份是企业管理者。双重身份会造成会计人与企业管理当局间的关系危机，影响企业理财。同时，会计身在企业的一个下属管理机关，对其上层管理者实施监督，造成实际上的逆向监督，有违层层负责的科学管理原则，必然是监督不力。再加上会计人为了维护个人利益，也有可能放松甚至放弃对其行政上司的管理。（3）长此以往，企业管理当局必然感到由委托人直接管理的会计人对其有很多不便，便有可能架空委托人的会计人，暗地里形成自己的会计人，从而严重影响会计信息质量。新《会计法》对此也有了明确的认识，撤消了原《会计法》中关于会计双重身份的规定，使会计身份企业化。即以法律的形式明确了企业会计直接受托于企业，间接受托于外部委托人的中间人角色。 
　　从会计人的上述地位可以看出，会计人的向外部提供会计信息的行为，实质上是企业行为的一个组成部分，会计人的这一义务与责任实际上是企业管理当局的义务与责任的连带责任，是代表管理当局向委托人报告业绩。在会计行为过程中，会计人必须听从管理当局的控制和指挥，甚至对于那些违反会计法规、制度的命令会计人也难以抵抗。一项调查表明，单位领导授意会计人违反财经法纪，有39.55％的会计人只能按领导意图办或完全听领导的，只有7.3％的会计人越级上告或在群众中造舆论，还有7.62％的会计人遇到此类问题只好设法调走。（杨秋林等，1999）所以，尽管会计人是提供会计信息的主要完成者却无力承担会计信息质量的主要责任，单位会计责任主体只能是企业管理当局，即单位负责人。 
　　所以，新《会计法》明确规定了“单位负责人对本单位的 
会计工作和会计资料的真实性、完整性负责”，符合会计行 
为学原理，抓住了问题的本质，对于克服会计造假，提高会 
计信息质量具有重要意义。单位负责人应自觉承担起这一 
责任，再不能象以前那样将会计责任全部推托给会计人员。 

　　二、规范冲突与《会计法》对会计行为的规范 

　　在整个会计活动过程中，存在着复杂的规范关系，规范冲突是指由于每一种规范所体现的利益决定和价值标准不同而造成的各种规范之间的矛盾。最为典型的是维护会计活动普遍秩序的普遍规范（会计法律规范）和维护本单位利益的特殊规范之间的冲突。如会计人举报本单位偷税漏税行为，用会计

的普遍规范衡量是正常行为，而用维护本单位利益的特殊规范衡量就被本单位认为是异常行为。此时，会计人选择哪一种规范就决定了举报本单位偷税漏税这一行为是否发生。 
　　在会计规范冲突中，会计行为的正常与异常是相对而言的。从表面上看，人们一般都以会计普遍法律规范为标准来衡量会计行为的正常与异常。实际上，各群体、组织都以自己的特殊规范作为评价会计人个体行为正常与否的标准。当普遍规范与特殊规范发生冲突时，几乎每个单位都有的特殊规范对会计人遵守普遍规范形成压制。 
　　会计人在会计行为过程中，总是依赖于一定的会计规范，但不可能依赖所有的规范，必须在规范冲突中进行选择。这种选择决定于个体需要与外界各种规范对需要的满足程度，没有需要，也就没有必要顺从或背离什么规范。《会计

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