三维会计的提出与基本问题构想（下）

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阎达五、徐国君 

　　2、三维会计的基本前提

　　研究三维会计，也需要首先建立一些假设条件。这些假设条件是将行为作为会计基本要素进入会计系统的前提，也是具体设计三维会计系统最重要的基础。这些假设是：
　　（1）行为是价值变动的主要源泉，是企业资产、权益变动的原因。
　　社会生产经营是人的一种有意识的社会活动，作为社会生产经营活动结果的价值变动自然与人的这些活动或者说行为具有密不可分的关系。这种关系就是，价值变动是人的社会活动的结果。对于这一点，无论是亚当·斯密和卡尔·马克思的劳动价值论，还是西方经济学的生产要素学说都已经说明。另一方面来看，人的社会经济活动的目的就在于转移和创造价值，因为这样人本身才能生存和发展。虽然从会计的角度来看，除了人的行为之外，资产的价值还受其他多种因素的影响，例如不可抗力和意外事件等，但是与行为相比，这些因素的作用是不可控的、次要的，所以行为是价值变动的主要源泉。
　　价值有其载体，从会计的角度看，这个载体就是资产。企业的经营和管理活动实际上就是由许多人许多种行为组成的。从目的来看，企业的这种种行为就是为了改变资产，并通过改变资产获得价值的增值；从结果来看，正是这种种行为改变了资产的性质，使得资产从一种形态变成另一种形态，也正是这种种行为改变了资产的数量，使资产增加和减少。因此，行为是企业资产变动的原因。
　　价值也有其归属，从会计的角度看，这归属就是权益。契约理论的观点认为，权益总是由各种契约关系决定的。这些契约有明示的，也有隐含的。契约的重要作用和结果就是将某种权利与义务与人们的作为或不作为联系在一起。例如，因为我工作（作为），所以我拿工资；或因为我保密（不作为），所以我获得奖励等等。对企业而言，存在着各种各样的契约。这些契约是企业存在的基础。新制度经济学最重要的观点之一就是“企业是契约的组合体”。在企业众多的契约中，权益契约是重要的组成部分。权益契约决定了权益的结构和权益的分配方式。虽然随着社会形态的变化，这些契约的形式和其决定的权益分配方式在不断地变化，而且这种分配方式也并非都具有效率和公平，但有一点却是始终不变的，那就是只有作为或不作为契约规定的行为，才能获得契约规定的权益。投资者只有按照股权契约的规定，做出了向企业投资、购买企业股票的行为才能成为企业的股东享有所有者权益；债权人只有按照债务契约的规定做出了向企业投资，借出其资产的行为才能成为企业的债权人享有债权人权益；劳动者只有按照劳动契约的规定，做出向企业投入其劳动的行为才能成为企业的劳动者权益人享有劳动者权益。因此，行为也是企业各种权益及其变动的原因。
　　（2）关于价值的行为属性的信息是有用的。
　　只有行为的信息对信息使用者而言具有效用，提供这一信息才有其必要，三维会计的建立也才有意义。从会计信息质量目标的角度上看，也只有行为的信息是有用的，能够满足信息使用者的信息需求，才符合两大会计信息质量标准之一的相关性质量目标。显而易见，有关行为的会计信息符合这一质量要求。
　　首先，行为是价值的主要源泉。这使得通过对行为及其对价值影响的计量和反映，一方面能为所有者提供资本保值增值的信息，为管理当局提供解除资本经营、保值增值的责任的工具；另一方面，为经营管理人员提供行为价值的信息，为控制无效和低效行为，增加有效行为和高效行为提供信息支持，从而为企业竞争提供优势。其次，行为是资产变动的原因。这使得关于行为的信息成为考察资产变动过程的依据；更进一层，使得这些信息成为考察企业价值变动过程的依据，因为价值变动历来就是通过资产的变动来表现和衡量的。例如，有了生产加工行为的具体数据，一方面可以考察这些行为怎样一步步引起产品形态的变动，另一方面更进一步可以与其它信息综合起来，考察这种行为下的产品怎样增加其价值。前一种信息可以为评价资产的生产管理责任提供数据；而后一种信息则可以为资本的保值增值责任提供数据。而对企业管理层来说，两种信息都可以为增加有效增值行为和高效增值行为，消除无效增值行为、减少低效增值行为提供宝贵的数据参考。这些数据无疑将成为面临激烈竞争的企业获得竞争优势的法宝。再次，行为是权益变动的原因，因此提供行为方面的信息有利于考察权益的变动原因及其过程，保证各个权益人的权益不受侵犯，报告履行受托经营管理责任的情况。
　　（3）行为可以用适合的方法进行确认和计量。
　　首先，行为具有质的可区分性。人们对行为的认识程度已经足以将行为同别的事物区分开来。对于会计来说，则是会计人员具有的知识已经足以将行为同资产与权益区别开来。行为可以分解，不同行为之间可以相区别。马克思的简单劳动和复杂劳动的学说已经说明了劳动行为的可分解性，而近代和现代行为科学研究的结果也充分说明行为是可以分类分层研究的。行为具有行为主体上的可区分性。一个行为或一组行为总是由特定的主体做出的，这个主体可以是个人，也可以是一个群体。行为具有质的可分性使得把行为要素进行细分类，建立行为明细账成为可能。
　　其次，行为具有量的可衡量性。行为具有质的可区分性只是行为可以作为会计要素的必要前提，而只有行为具有量的可计量性特别是具有用货币表示的价值量的可计量性，才符合会计要素的确认的基本规则，其信息才具有真正的决策意义。所以，行为具有量的可计量性是将行为作为会计要素进入系统的关键所在。笔者认为，在考虑行为的价值进而对行为的价值进行计量的时候，首先应当明确三个问题：第一，会计系统中的价值是通过对资产价值的衡量来计量的。一方面，资产是价值的载体，是价值的具体存在形式和人类经济活动追求的最直接目的，所以对价值的衡量只能通过资产来进行；另一方面，资产的变化往往有确实的凭据，通过资产来衡量价值虽然不一定最准确，却具有一种让人们可以接受的客观性。对于会计人员来说则易于解脱报告责任，降低遭受责难的风险。权益的价值变动就是通过资产的变动来衡量的。行为作为第三维会计要素进入会计系统，其价值必然也要通过资产的变化来衡量。第二，会计系统所考虑的行为的价值是行为对企业的价值。一个行为的影响可能是多方面的，其价值是可以从多种角度考虑的，而从不同的角度考虑，其价值量可能存在很大的差异。但是如同资产的价值概念一样，作为会计要素进入会计系统的行为价值的概念只能是从企业角度考虑的价值。因此，在衡量行为的价值时，不能把行为对其他主体的价值的影响确认和计量过去。例如，对企业管理人员利用公款进行与经营无关的吃喝这种行为的价值进行确认和计量，就可以分为对社会的价值、对企业的价值和对个人的价值，它们的价值量显然是不同的。这种行为对社会和对企业的价值可能是负值，但对公款吃喝的个人来说，却是正值。而我们衡量一种行为或一组行为的价值，应当从企业的角度进行衡量。这不仅是因为会计主体假设决定了会计的反映空间，更重要的是，只有从企业的角度考虑和计量行为的价值，才能使得这些信息具有价值。从上例来说，只有真正按照行为的企业价值把公款吃喝行为记为负值，才能避免这种行为的无效性。

第三，会计系统中的价值量衡量的准确性总是相对的而不是绝对的。一方面，会计在许多情况下，必须对成本或价值作出估计。使用合理的估计，是编制财务报表过程中必不可少的步骤，这些方法可能使得会计信息产生了相对的准确性，但是这并不降低项目的可靠性。例如折旧的估计和坏账准备的提取就是这样的方法。另一方面，即便采用的是准确的方法，这种方法的准确性也是相对的。实际上，各种各样的价值量衡量方法之所以在会计中被采用，其条件并非是它必须绝对准确，而是它能得到人们的承认，能够作为达成各种契约的基础依据。方法的准确性只是人们在考虑是否接受这种方式的一个因素而已。因此，我们在计量行为的价值的时候，也只能要求一种相对的准确性，这种相对的准确性只要能使行为的信息质量达到使用者的信息质量要求，能够作为确定契约和做出决策的

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