21世纪财务报告展望（上）

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　　　　　　　　　　　　——迎接竞争、技术和全球化三股力量汇合的挑战

　　我们正处在一个经济与技术飞跃发展的新时代，竞争、技术和全球化三股力量势不可挡地汇合在一起，新的观念、新的发明和新的发现不断地改变着我们身边的世界。财务会计和财务报告作为立足企业、面向市场的一个重要的经济信息系统，当然也要迎接并适应经济和市场的变革而不断改变自己的内容和表述形式。现在的财务会计和财务报告（最初只是财务报表）原是工业经济社会发展到20世纪30年代才在传统的会计与报表的基础上形成的。在资本市场产生并成熟之后，财务会计、财务报表和财务报告，变成了会计师作为资本市场最主要的守门员手中的锐利武器。财务报告对市场所起的财务信息传递，帮助投资人进行投资决策和促进社会资源的有效配置的作用，是很独特的，也是不可替代的。但是，今天人类已跨进新经济社会，财务报告在许多方面便显得越来越不适应了。因此，需要对它进行重大的改革与创新。

　　温故而知新：财务报告六十年的发展与变化

　　让我们以美国为例，简单地回顾一下财务报告的发展历史。

　　1、关于计量。财务报表是以传统会计的三个特征为支柱的。那就是：记录按复式簿记系统；确认以权责发生制为基础；计量采用历史成本属性。因此，人们把传统的财务会计分别称为复式簿记会计、权责发生制（即应计制）会计和历史成本会计。Zeff认为，会计信息具有经济后果。历史证明，他的论断很正确。在财务会计的上述三个特征中，对会计信息特别是盈利信息最有影响作用的，是确认和计量。由于早期确认与计量并无明确的区分，而确认这一程序虽早已存在，但作为会计概念的提出则是在1970年（见APB Statement No.4,pars 147、154等，特别是par.154关于费用的确认，才明确使用Recognition这一概念。当然，par.147解释“收益决定”时也涵盖了确认的含义）。所以，报表的使用者莫不关注计量。传统财务报表受到的冲击最早就是针对计量。1947——1948年美国出现了二战后首次高通货膨胀，许多公司为了降低税赋，便自发地按固定资产的重置成本计提折旧，虽然1948年这种做法被CAP（ARB No.33 and in a letter in October,1948）所否定。但这一事件的出现，毕竟标志着管理当局首次对历史成本计量属性提出了挑战，也表明公司管理当局对公认会计原则的干预。很明显，这种干预，起因于计量属性的采用具有经济后果，即影响各方经济利益的制衡。在美国，二战后的高通货膨胀率只是短暂现象。重置成本没有发展成为一种流行的报表计量属性。但20世纪70年代末至80年代初，美国再次出现了通货膨胀，并成为历史上的新高。由于理论界和实务界的共同推动，在传统的历史成本计量模式之外，先后创造了不变美元（不变购买力）计量模式、现行成本计量模式。1979年FASB（美国财务会计准则委员会）发布的第33号财务会计准则公告则在表外采用了现行成本／不变购买力的混合计量模式。从此，在美国，正如FASB第5号财务会计概念公告所说：“当前，在财务报表中报告的各种项目，是用不同属性来计量的。这要由项目的性质和计量属性的相关性与可靠性来定。”（SFAC No.5 Par.66）这些不同的计量属性主要指：历史成本（历史收入）、现行成本、现行市价、可实现（清算）净值和公允价值（SFAC No.5 par.67和SAFC No.7 par.6）。显然，不同计量属性并用，主要是物价变动这一经济环境造成的结果。20世纪90年代以后，衍生金融工具发展极快。除金融创新外，还有商务交易等业务（特别是电子商务的发展）的创新。这些创新业务要求有同它相适应的计量属性，以便在财务报表表内确认或在表外披露。由此产生了另一新计量属性，即公允价值。公允价值有时不能直接从市场上观察到，于是，运用现金流量来计量现值的技术就被会计界看好。其目的在于通过“未来现金流量—现值—公允价值”这一途径，获得对创新业务计量的最相关的属性。FASB在它研究财务会计概念公告中断了14年之后，于2000年2月专门为这一新计量属性（用现值技术测算公允价值）发表了第7号概念公告“在会计计量中应用现金流量和现值”。这说明了计量属性对财务报告的重要性，也说明了由于环境的变化，财务报告首先必须在计量属性的相关性上不断有所突破，迄今为止，我们对财务报告中的计量可以看到下列变化：由早期以历史成本为主（甚至占完全统治地位）到几种计量属性同时并用，再到当前倾向于采用公允价值。这种种变化明显地说明，计量属性的采用决定于社会经济的发展，即经济环境的变化和各种不同计量属性所带来的不同经济后果及其应用的不同前景。

　　2、关于确认。早期财务报表的确认仅研究收入的决定和费用的分配。在股份企业出现以前，往往采用收付实现制来确认收入和费用。那时确认的唯一标准是看有无现金流入（收入）和流出（费用）。后来，由于出现委托和代理关系，为了正确反映和评估在某一期间的受托责任，就产生并广泛运用了权责发生制。然而权责发生制仍然是针对收入的实现和费用的发生来说的。它提出了确认收入和确认费用的新标准。这个新标准不再是看有无现金收付，而是看权利与责任是否发生。为了实现权责发生制的要求，又形成了应计、递延、分配和摊销等四个特殊的会计程序。权责发生制使财务会计处理和报表的编制较前复杂，当然所获得的收益数据也较前更为相关与可靠。人们主要关注收入和费用确认的另一解说是在20世纪四五十年代左右，财务报表中的收益表被普遍认可为第一报表。财务报表使用者所共同关心的主要信息是一家公司的收益（盈利）。收益是怎样决定的呢？从收益表的构成可以看到：通过收入与费用的配比，决定收益。这就是流行于当年的收入／费用观。然而收益也还可以由净资产（不包括业主权益的变动）的期末与期初的余额对比来求得。后一决定收益的方法称为资产／负债观，因为这可不依赖收入与费用而单独对资产、负债和所有者权益直接进行确认。若根据资产／负债观，权责发生制就不能构成全部财务报表要素的确认基础。于是FASB发展了会计确认的理论。在1984年12月发表的第5号财务会计概念公告“在企业财务报表中的确认和计量”中第一次提出确认的完整定义，确认的四项基本标准（可定义性、可计量性、相关性与可靠性），并根据确认是“将某一项目作为报表要素正式记入或列入某一企业财务报表的过程”的定义，而把确认的过程分为“初始确认”（Initial recognition）、“后续确认”（Subsequence recognition）和“终止确认”（Remove Recognition）三种类型（SFAC No.5 Pars.58－77）。FASB第5号概念公告关于会计确认的论述，大大推进了1953年A.C.L

ittlelon的配比理论和1970年APB（美国会计原则委员会）的收入、费用确认原则。FASB的确认见解如同它强调现值技术的运用和大力提倡公允价值计量属性一样，为把各种创新经济业务（典型的是衍生金融工具，可确认而尚未实现的有关收入项目等）在表内予以确认、计量或者在表外进行披露开辟了一条重要的新思路。由此可见，财务报告理论与实践的这一发展，不是凭空而来。它们同样是竞争技术与全球化等环境因素发生作用的结果。

　　3、关于报告。早期的财务报表，是直接根据日常记录所编成的。报表的内容就是表内的项目。项目只不过是会计科目的重新分类、汇总和排列。后来由于经济业务日趋复杂，表内陈述的内容基本上属于会计上的术语而不易为广大投资人所理解。为了提高报表的易懂性和可使用性，于是增加了表外附注和附表，这一部分的出现，同证券监

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