三维会计的提出与基本问题构想（上）

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　　现行通用的会计系统是人类历经二三十万年的社会实践逐步形成的“最伟大的发明之一”（歌德，1824年）。它是以资产和权益这两维作为基本的对象要素，建立二维会计并采用相关的复式记账法。但是，随着社会经济的发展和人类认识的提高，这一会计系统暴露出了它的根本性的缺陷并与以人为本的知识经济时代不相适应。本文通过对社会环境的变化给会计带来的影响，分析、总结会计维度发展趋势，进而探索性地构架以加入“行为”作为第三维的三维会计系统（以三维簿记及其相应的三式记账法为基础），并分析了其意义和应用前景。

　　一、三维会计提出的背景

　　同传统会计一样，会计演进的动力来自社会环境的变化和人们认识程度的深化。三维会计的提出不是凭空的幻想，而是基于以下背景：

　　1、企业价值空洞和投资者的困惑

　　新技术革命以来，企业似乎纷纷开始沿着一条偏离人们传统的价值观念的轨迹发展起来。传统经济资源（现金、存货、设备等）的经济重要性在下降，而商标、专利、商誉等无形资产开始显现其价值代表的姿态。尤其是企业的人力资源，更是成为企业价值的首要源泉。但是人力资源与无形资产不同的是，后者经过理论与实践的长期相互作用已被传统的会计系统所吸纳，而前者却一直没有被正式纳入财务报告的信息范畴。虽然企业的财务报表并求反映人力资源的信息，但由于企业人力资源差异带来的未来现金流的明显差异却是客观存在的。这一表现在企业财务报表外的信息却被理性的投资者所捕捉，于是，投资者纷纷开始偏离企业报表中资产的价值数据，将资源投向其认定为人力资源价值高的企业。从而，企业的投资价值与企业报表中资产价值的巨额差异出现了，并呈现出随着知识经济形态的到来日益扩大的趋势。最有说服力的可能是广为引用的微软和英特尔的例子。这两家公司的账面价值之低与其市场价值之高，形成强烈的对比反差。这种差异就像一个巨大的价值空洞，让传统会计无法实现真实反映企业价值的目标。
　　面对这一价值空洞，投资者显得有些无所适从。那些习惯依赖会计信息的投资者发现他们所依赖的信息越来越失去相关性。众多的投资者在越来越大的不确定性面前要比以往更加依赖主观的臆断。但有一点是非常明确的，就是他们希望得到比现有会计信息系统所提供的新的更加值得依赖的会计信息，以解决由于企业价值空洞带来的困惑。

　　2、对价值创造和经济活动认识的逐步深化

　　价值从何而来？什么是经济活动的本质？马克思为我们做出了这样的解答：劳动是价值的源泉，生产力的基本要素包括三个：劳动者、劳动资料和劳动对象，其中劳动者即人的要素是首要的，他们是生产工具的创造者和使用者，是对劳动对象加以改造的主体因素，在生产过程中起决定作用。但纵观人类漫长的经济活动的历史，我们看到的却是另一番景象：自然资源和资本被看成是价值的源泉而被人热烈追逐，价值的源泉——行为被视而不见，而创造价值的主体——劳动者更是沦为自然资源和资本的奴隶，被资源和资本的主人当作他们的“会说话的工具”看待。奴隶主、封建主和资本家用残酷的剥削展示了他们的“财富创造更多的财富”的野蛮逻辑，用劳动人民的斑斑血泪证明着物力资本对人力资本的强权支配。1776年，古典经济学家亚当·斯密在《国富论》中提出了组织和社会将从劳动分工中获得经济优势的精彩观点，第一次从经济学角度研究人的行为对价值的作用；随后罗伯特·欧文则认识到“关注雇员对企业是有利的”，开始关注人不同于机器的因素，反对残酷剥削；泰勒通过对工人生产行为仔细的观察研究，把他们的行为和价值联系起来考察和管理，创造了科学管理，用奇迹般的生产效率在历史上第一次证明了人的因素与物的因素的不同。随后由霍桑实验开始的行为科学则更科学、更广泛地揭示了经济活动的真实面貌，推动了人们观念的进一步转变。人们开始逐步认识到人和人的行为在价值创造中的重大作用和经济活动是人和物的结合体的真实面目。而促使人力真正摆脱物力束缚的动力，则是生产力的发展和经济形态的转变。知识经济的到来，使得知识和技能成为生产经营的关键，也使得智力劳动超越体力劳动成为劳动的主要形式。实践证明，劳动越是体现与劳动资料不同的特性，就越是获得摆脱资本对它的控制的能力。可以展望，知识经济将使劳动恢复其价值源泉的真实地位，使劳动者成为资本的主人；它还将揭示经济活动的人和物统一体的真实面貌，使得研究人、关心人、造福人、发展人成为企业经济活动的主题，使得人和人的行为的信息成为企业信息系统最重要的组成部分。

　　3、管理领域的崭新变革

　　伴随着知识经济的到来和物力资本中心观向人力资本中心观的转变，管理领域发生了深刻的变革。决策者和管理者逐步认识到对人的管理才是企业管理的中心所在。“企业再造”、“立体管理”、“流程重组”、“第五项修炼”、“经营未来”等一系列理论与方法都蕴涵着对人及其组织变革、改进人的行为以获得竞争优势的思想。这使得人及其行为的信息成为企业高层管理者迫切的需求。团队组织、虚拟组织、无边界组织等新型组织形式的出现使得管理人员与被管理人员的界限变得模糊，服从命令的管理模式逐渐向自我取向的管理模式过渡。这又使得以往只需要服从命令不需要自我调整行为的企业员工面临自我决策、自我调节行为的新任务。
　　管理理论和方式的发展及管理组织形态的变革，带来了对会计信息的需求变化：一是会计信息需求类型的增加，个人或组织的行为的价值信息成为新的需求热点；二是会计信息使用者的扩大，全体员工也成为信息使用者。这种新的信息需求为三维会计的发展和变革提供了动力。

　　4、新的产权主体和新的产权界定问题

　　知识经济是以智力资源的占有、配置，以科学技术为主的知识的生产、分配和使用消费为重要因素的经济。知识经济带来了产权关系的重大变化。如果说产权观念的产生是产权关系的第一次革命，而产权的多元化和所有权与经营权分离是产权关系的第二次革命的话，那么在知识经济时代，产权关系将迎来它的第三次革命，那就是劳动者将凭借他们的劳动在历史上第一次成为产权主体。土地、资本与劳动，被古典经济学称为社会生产的三大要素。人类社会经济发展的历史告诉我们，在人类不同的发展时期，这三大要素扮演着不同的角色，而围绕企业的产权，要素的所有者不断地进行着重复的博弈，博弃的结果决定了产权分布。由于稀缺性的要素往往在社会生产中扮演着决定性的关键角色，这种关键角色使得这些稀缺性的要素所有者在重复博弈中取得优势地位，并借此取得社会生产中的支配性产权。在奴隶社会，自然资源相对丰富，而劳动力十分短缺，谁拥有劳动力，谁就在社会生产中拥有产权。因此，拥有大量奴隶的奴隶主就成为产权主体。发展到以农牧业为主的封建社会之后，劳动力资源增长，相对劳动力而言土地成为最主要的生产资源（在人口密集的地区例如中国东南沿海、印度两河流域等地区更是如此），而地主凭借其对土地的所有权成为自然经济时期最主要的产权主体。发展到以传统工商业为主的资本主义社会，资本成为制约社会生产的关键要素，而资本家就凭借其资本所有权

成为商品经济时期最主要的产权主体。千百年来，这种在生产要素所有者之间的博弈从来没有结束过，只是不断地达到暂时的均衡，然后随着社会生产的发展，各要素之间的相对地位的变化，又开始了一轮新的博弈。但是，以往的博弈结果有个共同的特点：无论是奴隶主、地主还是资本家，都是以物力资源所有者的身份牢牢占据着产权主体的支配地位，而劳动者基本上只在物力资源所有者的支配下得到仅仅赖以生存的生活资料。当人类进入知识经济阶段，新的经济形态让人们能够以从未有过的效率创造物质和精神财富，也使财富的分配逐步走向公平。其中最大的原因是，这是一个以知识的生产分配为主的知识经济时期，知识和智力将超越物力资源成为社会财富增长的关键，人力资本对企业利润创造的贡献超过了物力资本，这将使得拥有知识的劳动者逐渐在产权的连续博弈中取得

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