中国会计核算制度模式的演进

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张天西、石少梅、杜小燕  

　　一、序言 

　　会计核算制度是有关会计确认、会计计量、会计记录和会计报告的标准、范围、程序和方法等方面规则的组合。中国的工业企业会计核算制度具有代表性、系统性及史料的完整性，为了达到理论分析上的专一性与深刻性，笔者进一步把分析对象具体化，即只限于工业企业范畴内会计核算制度的剖析。众所周知，会计是一门社会学科并同时具有鲜明的技术特征。因此，我们对会计核算制度的研究也就不能脱离一定时期的社会经济、政治、法律、文化意识等环境因素。在这里，笔者的主要思路是把会计核算制度置于同时期社会政治、经济的制度约束空间加以考虑，根据环境演进对会计核算制度的影响来把握会计核算制度的变迁规律以及不同时段下的特点。 

　　二、分析框架的构建 

　　第一，关于环境演变分析框架。环境包括的因素比较多，比如政治环境、经济环境、文化意识形态环境等。为了便于分析，我们界定的环境包括三个方面：（1）政府政策。主要指国家在一定时期以文字形式发布的国家当前的主要经济和政治方面的政策和方针。（2）经济制度。依据经济制度的客观存在，经济制度可分为三个层次：第一层次是某一社会形态的基本经济制度。以所有制为特征的这种基本经济制度决定了一种社会形态与另一种社会形态的本质区别，例如，社会主义所有制与资本主义所有制的区别。第二层次常被称为经济体制，涉及社会生产过程中的资源配置及经济运行与经济管理手段等的具体机理，如市场经济体制与计划经济体制。第三层次是微观形态下的企业制度。（3）示范效应。这是在更大范围的环境之中考虑，对一种成功做法的借鉴、引进或移植。 
　　第二，关于会计核算制度类型的分析框架。会计核算制度的类型可通过以下几类因素标示，即有关会计核算观念的设定、报表体系的设定、国家与企业分配关系的制度设定、企业资金管理的制度设定、成本核算的制度设定等。文中把由于这些典型因素的不同而区别开的不同制度称为不同的制度类型或制度特点。实际上，不同的制度类型和特点就是制度变迁的结果。 
　　通过以上的阐述，笔者的行文思路是这样的：通过对环境变动的分析（根据制度经济学理论，环境的变动将会导致环境与制度之间的不均衡，并衍生出新的制度），来归纳出在不同时期会计核算制度的主要特征。 

　　三、中国会计核算制度的初创期（1949—1952年） 

　　（一）环境分析 
　　（1）从政府政策着，由于中国的全境尚未全部被共产党政权所统治，政府的政策主要是力争在全国陆地彻底战胜国民党的军队，并力争在朝鲜战场上取得胜利，因此，它必须动员全国的力量为军事机器服务，同时为未来大规模的经济建设打基础，这就要求首先发展重工业。因此新中国第一个统一核算制度是1950年7月1日试行的《中央重工业部所属企业及经济机构统一会计制度》。 
　　（2）从经济制度看，在所有制方面，这个时期是以新民主主义经济理论和《共同纲领》为经济政策的依据，对旧政府遗留下来的官僚资本实行了没收充公制度，并借此建立起来了初步的公有制体系。在经济体制方面，50年代初期，政务院发布了统一国家财政经济工作的决定；其基本内容是统一财政收支，重点是统一收入。伴随着财经工作统一的步伐，就奠定了以集中统一为基础的财经管理体制的雏形。在企业制度方面，国营工业企业的生产基本被纳入计划范围，国家对国营企业实行计划管理。由于加工、订货、统购、包销的实施，大部分私营工业的生产被间接纳入了计划轨道，纳入了计划轨道的私营工业企业的产值占私营工业总产值的比重，1950年为29％，1951年达43％，1952年则上升到56％。这样看来，国营企业作为国家计划的执行者，已成为计划部门的附属物，而对于私营企业来说，加工、订货等国家资本主义的初级形式的实施也限制了它们的发展。这种环境要求对国营企业必须制定全国统一的会计核算制度，而对于私营企业则采取放任态度。 
　　（3）从示范效应看，这时可以借鉴的会计核算制度一方面是根据地时期的会计核算经验，另一方面是苏联的会计经验，但是限于中国当时在经济制度方面与苏联的差异，大规模地向苏联学习是不可能的。英、美等西方国家对中国实行了制裁和封锁，这种敌对情绪也根本限制了中国向英、美等国家的会计核算制度学习。 
　　（二）会计核算制度的特点 
　　1950年3月，政务院财政经济委员会发布了《关于草拟统一的会计制度的训令》，要求中央各企业主管部门分别草拟各部门统一的会计制度。紧接着各部门积极行动，在1950年年末中央各部门基本完成了对本部门会计制度的草拟工作，并报审批。这一批会计制度被认为是中国统一会计制度的雏形。1951年根据形势的发展又对1950年的会计制度进行了修改。1952年10月，根据苏联专家的建议，在财政部的主持下又一次全面修订了全国统一的各行业会计制度。 
　　从这一时期制定的会计核算制度来看，显示出了以下的特点： 
　　（1）确定了由财政部制定全国统一会计核算制度的体制。1951年之前是由财政部参加的会计制度审议委员会负责审定各部门拟定的会计制度，从1951年下半年起，改由财政部单独主持制定会计制度。 
　　（2）在企业资金的管理制度方面，确立了资金观念，并严格限制不同类型的资产互相占用。如1950年5月，重工业部颁发的《关于建设资金与生产资金严格分立的通知》规定：生产资金和建设资金必须分别筹划、运用和管理，各该项资金严格禁止互相移用。国家投资按“固定资金”、“流动资金”两项分列，分别代表国家对企业在固定资产及流动资产上的投资。不用“国家资本”的字样，以示与私营企业的“资本”在本质上是不同的。其中，国家对各企业的固定投资是由国家按照国民经济计划严格控制的。企业需要固定资产，由国家按照计划无偿拨给。而企业在固定资产上的折旧列作国家投资的减除数，亦如数上缴国家作统一安排。 
　　（3）在企业与国家的分配关系方面，承认企业“为独立核算盈亏之会计单位”①，并在会计报表中列有销售利润计算表，要求企业核算自已的利润。另外，《国营企业提缴利润办法》和《国营企业折旧基金解缴办法》中分别规定了利润分配和折旧的提取、上缴等特殊会计处理方法，规定利润、折旧基金全额上交。 
　　（4）成本计算采用完全成本法，即将管理和摊销费用列入产品成本中。此法在1992年才被制造成本法取代。 
　　（5）按计划数与实际数对比以达到对企业进行考核。会计根据编制和考核执行财物收支计划的需要设计会计科目和报表格式，根据财政、财务政策处理有关会计事务和经济业务。当时规定：基本业务和基本建设的经济事项，应用两套独立的会计账目来处理，严格双方资金的互相流用。 
　　（6）在会计报表体系方面，会计报表分主要报

表及辅助报表两类，主要报表有资产负债表、现金收支表、成本计算表等6种。资产负债表按“资产=负债+净值”这一公式来构建，净值主要包括国家投资和企业盈亏两部分。财务报表中包括成本计算表，是1949年后我国会计制度规范的一贯特色，主要因为1949年后，实行高度集中的计划经济，国家是企业的惟一所有者，会计报表只供上级部门使用，并不向社会公开，不存在成本保密的问题。企业的会计报表完全以资产负债表为中心，其他各表统统视为附表。从1952年起，资产负债表按“资产的运用=资产的来源”的结构，反映基本业务基金、基本建设基金、大修理基金三种基金的各自平衡。虽然资产负债表中左、右两方仍称为“资产、“负债”，但与以前的概念已不同了，应将资产方理解为反映资金运用的方面，负债方理解为反映资金来源的方面。 
　　（三）小结&nbs

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