从上市公司中报看新会计标准的影响

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为了进一步规范上市公司信息披露，提高会计信息质量，对于２００１年中报，中国证监会要求上市公司必须按照财政部于２０００年１２月２９日下发的《企业会计制度》和２００１年１月１８日印发的《企业会计准则——无形资产》第８项准则的要求进行充分披露。新会计标准，完全摒弃分所有制性质、分行业类别的设计思想，彻底打破所有制和行业分割的界限，实行基本统一的确认、计量、记录和披露标准。可以说，此次会计改革基本实现了我国会计标准国际化。因此，深沪上市公司的会计信息具有更强的横向可比性，新一轮会计改革已在２００１年上市公司中报中得到全面体现。那么，新会计标准对今年上市公司中报究竟产生了什么影响﹖这不仅是会计业内所关注的问题，也是广大投资者和管理者所普遍关心的问题。综观深沪千余家上市公司的中报，新会计标准的执行情况，有喜有忧，其影响是深远的。

一、会计标准的制度性创新

此次会计标准的改革起点较高，它不是对现有行业会计制度的简单加总，也不是另起炉灶，而是有条件的创新，即以《股份有限公司会计制度》和已发布的具体会计准则为基础，紧紧围绕如何规范公司制企业的会计标准而进行的。改革的主体是《企业会计制度》，各项改革的政策集中体现在该制度之中。新发布的“无形资产”、“借款费用”和“租赁”等３项会计准则，再加上重新修订的“现金流量表”、“投资”、“非货币性交易”、“债务重组”、“会计政策、会计估计变更和会计差错更正”等５项会计准则，也是该次会计改革的重要组成部分。《企业会计制度》和相关会计准则共同构成国家统一的新的会计标准。概言之，其制度性创新，主要体现于以下三大方面：

１．整体突出了法定会计信息使用者——投资者和债权人的需求。

会计信息具有众多的使用者，不同使用者对企业会计信息有不同的要求。长期以来，我国企业会计准则具有多重目标，一般认为会计信息首先“应当符合国家宏观经济管理的要求”，其次是“满足有关各方了解企业财务状况和经营成果的需要，满足企业加强内部经营管理的需要”。在信息需求方面，首先强调的是政府，而投资者和债权人的需要则居于次要地位。由此造成会计标准与证券市场发展不相协调，满足不了投资者和债权人的需求，是不足为怪的。事实上，随着证券市场的发展，上市公司已经成为公众公司，面对着许多投资者和债权人。投资者和债权人都与企业存有最直接和最密切的经济联系，他们需要掌握企业的财务状况和经营成果，并据此来作出相应的投资和放贷决策。因此，会计信息满足投资者和债权人的需要是至关重要的。此次会计改革也充分突出了这一点。《会计法》第二十条规定，“财务报告由会计报表、会计报表附注和财务状况说明书组成。向不同的会计资料使用者提供的财务会计报告，其编制依据应当一致”。《企业财务会计报告条例》第三十二条规定，“企业应当依照企业章程的规定，向投资者提供财务会计报告”。《企业会计制度》第十一条规定，“企业提供会计信息应当能够反映企业的财务状况、经营成果和现金流量，以满足会计信息使用者的需要”。尽管有的规定不够明确，但上述法律、条例和制度的相关规定作为一个整体，无非突出了法定会计信息使用者——投资者和债权人的需求，彻底改变了会计信息只满足政府有关部门需要的状况。

２．充分强调了稳健性原则。

此次会计改革，充分强调了稳健性原则。具体而言，主要表现为三点：

（１）扩大了资产减值准备的计提范围。在资产减值准备方面，《企业会计制度》要求企业的计提范围从四项扩大到八项，即在计提应收账款、短期投资、存货和长期投资等四项减值准备的基础上，增加对固定资产、在建工程、无形资产和委托贷款等四个项目的计提。同时，为了防止企业计提秘密准备，利用“八项减值准备”调节利润，《企业会计制度》第五十一条规定：“如有确凿证据表明企业不恰当地运用了谨慎性原则计提秘密准备的，应当作为重大会计差错予以更正，并在会计报表附注中说明事项的性质、调整金额，以及对财务状况、经营成果的影响”。

（２）剔除了资产方中的虚拟资产。根据资产的新定义，只有那些预期能为企业带来经济利益的资源才能作为资产进行核算，待处理的资产或损失不能作为资产列入资产负债表中。例如，开办费、待处理财产损益等虚拟资产就要从资产负债表里的资产方中剔除。

（３）减少了利润的操纵空间。针对一些上市公司借助关联交易，打着债务重组和资产重组的旗号，弄虚作假、操纵利润、粉饰报表的状况，财政部适时修订了《债务重组》和《非货币性交易》这两个准则，严格限制利用公允价值操纵利润的做法。

３．明确说明了实质重于形式的原则。

从新的会计标准看，无论在资产减值的确认方面，还是在收入的确认方面，实质重于形式的原则已经得以广泛应用。但是，以往的会计标准对此并没有明确说明。此次财政部在制定《企业会计制度》时，将实质重于形式原则明确规定为会计核算的基本原则。《企业会计制度》第十一条规定，“企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据”。例如，以往有些上市公司在销售时虽然明明知道购买企业无力支付货款，但仍然将其确认为收入，造成利润虚增。可按照新会计标准的要求，收入确认的原则不再是所有权凭证或实物形式的支付，而是商品所有权上的主要风险与报酬发生转移等实质性条件的确认。

二、新会计标准对上市公司中报的综合影响

从理论上说，会计标准对会计信息的影响，可以区分为两个层次：一是会计标准的制度性影响，即由新旧会计标准的设计差异所引起；另一是会计标准的运行性差异，即由会计标准在实施过程中的执行差异所引起。但就实际而言，所有上市公司中报，并非都需境内审计，更不用说境内外审计了。因此，对于深沪千余家上市公司中报，更多的是难以区分会计标准的影响种类，其影响是综合性的。纵观２００１年上市公司中报，新会计标准对其综合性影响不小，主要表现在以下两方面：

１．新会计标准对资产的影响。

按照新会计标准的要求，上市公司中报里受影响最大的是资产总额，而对资产总额影响较大的是从四项减值准备扩大到八项减值准备。

须知，原四项减值准备是从１９９９年年报开始实施的。据统计资料显示，１９９９年报四项计提挤掉资产“水分”为４１８亿元人民币，相当于上市公司总资产的２．５７％，占股东权益的５．３６％。但不同上市公司受“老四项计提”的影响不同，部分上市公司受影响较大。据统计，１３％的上市公司集中了５０％的“四项计提”余额，并且在“四项计提”总额中，“坏账准备”对资产的影响最大，占计提总数的６３％。如果说“老四项计提”对夯实上市公司资产质量是一次推动的话，那么包括新四项计提在内的会计标准，无疑是又一次推动，许多上市公司借此进一步挤掉了资产水分。据统计，在深沪千余家上市公司中，有５３％的公司按照新会计标准计提了新四项减值准备。在各减值准备总额中，固定资产减值准备计提所占比重最大，约占８０％，在建工程减值准

备约占７％，无形资产和委托贷款两项减值准备约占３％。但也有少数公司计提了较多的无形资产减值准备，例如信联股份、ＳＴ中仪和福耀玻璃分别计提了２５９８．２７万元、２８４８．１８万元和１１７１．０８万元。而就减值准备的计提比例而言，大部分公司的计提比例?计提数额／年初净资产?都在１％以内，部分高一点的大约在２％—３％，但也有少数特别高的。例如，郑州煤电计提固定资产减值准备为１０２０１．４万元，其中对房屋建筑物计提准备６７５５．４５万元，对机器设备计提准备为３４４５．９５万元，计提比例为１１．２９％。ＳＴ中仪的计提比例更是高达３８．０４％。

２．新会计标准对业绩的影响。

（１）对未分配利润的影响。由于新四项计提在会计处理上采用追溯调整法，因此，“新四项计提”虽对２００１年上市公司中报业绩?当期利润?的影响较小，但对公司未分配利润影响较大，并因此严重影响公司的股利分配能力。例如，广钢股份受计提固定资产和在建工程减值准备的影响，１．０３亿元的减值准备需要追溯调整，经调

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