会计收益及其构成要素的界定和分类

一、会计收益及其构成要素
会计收益之所以重要，是因为在当今社会，会计收益及其计量可以反映企业的主要经营成果，是企业据以纳税的基础，是投资、信贷决策及财务预测的工具，是衡量企业经营效率的手段。在我国，会计收益一词并不常用（常用的是收入、费用和利润），甚至对这一概念还有些误解。如《〈企业会计准则——收入〉指南》指出，企业在会计期间内增加的除所有者投资以外的经济利益通常称为收益，收益包括收入和利得。这显然是和前述的会计收益的概念是有出入的，收入和利得不与费用和损失配比，怎么得出差额呢？不是收入与相关费用的差额，则不能称为会计收益。
目前，很多会计学者都在研究财务会计概念框架问题。实际上，会计收益及其构成要素的界定、分类是财务会计概念框架的一部分，它是指会计收益及其构成要素的一系列基本概念和内在联系、贯穿在其中的一系列原则。它要受到财务会计的目标、会计信息质量特征的指引，受到资产负债表会计要素的制约，中间又贯穿着一系列会计原则，因此我们应从多角度、全方位、立体层面看待此问题。
二、我国会计收益及其构成要素界定、分类存在的问题
以《企业会计制度》为例，收入是指企业在销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等日常活动中所形成的经济利益的总流入，包括主营业务收入和其他业务收入；费用是指企业在销售商品、提供劳务等日常活动中所发生的经济利益的流出；成本是指企业为生产产品、提供劳务而发生的耗费；利润是指企业在一定会计期间的经营成果，包括营业利润、利润总额和净利润。通过分析，笔者认为我国会计规范中对会计收益及其构成要素的界定、分类存在以下问题：
１．对会计收益及其构成要素的规范不够全面、系统。根据传统的会计收益概念，会计收益是企业在一定时期内相关联的收入与费用配比后的结果。由此，会计收益的确定就转化为收入与费用的计量和配比。收入从广义的角度讲，包括营业收入和利得；从狭义的角度讲，仅指营业收入。费用从广义的角度讲，包括营业费用和损失；从狭义的角度讲，仅指营业费用。从《企业会计准则——收入》和《企业会计制度》对收入的界定看，强调收入是在日常活动中形成的，显然是指营业收入。
      对于利得，我国并未制定相关会计准则对其进行规范，仅在《企业会计制度》中列举了各项营业外收入。对于成本、费用、损失，我国也未制定相关会计准则，在《企业会计制度》中对成本、费用的规范异常简单，对营业外支出进行了列举。而首尾一致、浑然一体、协调一致的概念体系在会计学科中非常重要。概念规范不完整、不系统，将不利于会计理论建设和会计实务运作。
２．对收入、费用、利润的界定不够科学。从以上分析可以看出，企业的对外投资也属于让渡资产使用权的行为，对外投资的收益计入了投资收益，未包含在主营业务收入或其他业务收入中。由此可见，收入定义前后内涵和外延并不一致。从收入的定义看，强调收入是经济利益的总流入。在《〈企业会计准则——收入〉指南》中，经济利益是指直接或间接流入企业的现金或现金等价物，收入可能表现为资产的增加，也可能表现为所有者权益的增加，也可能兼而有之。现金或现金等价物是企业资产的一部分，现金或现金等价物的增加，也意味着资产的增加，却不能直接解释为所有者权益的增加。
为什么不能像美国财务会计准则委员会（ＦＡＳＢ）那样，指明收入是指一个主体因销售商品或生产产品、提供劳务或从事持续的主要或中心经营活动的其他业务而形成的现金流入、其他资产的增加或负债的清偿，或兼而有之呢？使用经济利益总流入的概念，未直截了当指明收入的性质，也未指明其表现形式，容易让人联想到现金流量，会引起误解。同样的道理，费用是指经济利益的总流出，为什么不指明费用是现金流出、其他资产的耗费或债务的承担，或兼而有之呢？
我国单独给出了利润的定义——利润是企业的经营成果。对于期间收益，有两种主要的观点：一种是当期经营业绩观；一种是总括收益观。当期经营业绩观认为，在衡量期间收益时，重点在“当期”和对“经营活动”的影响上，只有那些由当期经营决策产生的活动或交易并可由管理当局控制的变动才包括在内。总括收益观强调收益应反映期间内所发生的全部借贷项目的总影响及其可比性。在这种观点下，非经营业务、非常事项、前期损益的调整，均被纳入了当期净收益。我国利润的定义强调经营成果，似乎倾向于当期经营业绩观；从其包括的内容看，虽然不能说它体现的是总括收益观，但至少体现的是修正的总括收益观。很显然，一个定义混杂了不同的观点，似有不妥。
３．从现有会计收益的要素看，可拓展的空间非常有限。ＦＡＳＢ共提出了十项会计要素，它们分别是资产、负债、产权、业主投资、分派业主款、全面收益、收入、费用、利得、损失。我国仅有资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润六个会计要素。从经济业务发展看，仅有六个会计要素是不够的。一方面，涉及利得、损失的业务广泛存在，我国仅对其进行列举，未对其进行界定、分类和报告，未使之上升为会计要素，是不够科学的。另一方面，ＦＡＳＢ已正式建议企业在整套财务报表中报告企业当期的全面收益，要求企业增报第四张会计报表——全面收益表。英国要求企业增报全部已确认利得与损失表，借以反映企业的全部财务业绩。国际会计准则委员会也认可了这张表，并要求予以编制。
      我国的许多会计学者也在研究全面收益，他们认为，目前在我国推行全面收益表，不仅必要而且可行。首先，在现阶段推行该表，对于规范上市公司信息披露、保护广大投资者的合法权益、促进证券市场的健康发展十分必要；其次，推行全面收益表有助于解决我国已出现和尚未出现的会计难题，也有助于国际协调。而要在我国增设全面收益表，势必要增设有关全面收益的会计要素。
三、对我国会计收益及其构成要素重新进行界定、分类
（一）对我国会计收益及其构成要素重新进行界定、分类的原则
１．与现有会计规范中的相关内容协调一致。改革开放以来，我国制定了《企业财务会计报告条例》、《企业会计准则》、《企业会计制度》等一系列会计规范，会计规范日趋完善。现在对我国会计收益及其构成要素重新进行界定、分类，一定要考虑会计规范的变迁轨迹，尽可能与现有的会计规范相一致，并尽可能保持相对稳定性。
２．清晰有序。对我国会计收益及其构成要素重新进行界定、分类，能否像对资产、负债、所有者权益的界定、分类那样清晰有序呢？会计工作者非常强调概念、规范的清晰有序，这样便于理解和实务操作。我国会计收益及其构成要素的界定、分类，应借鉴资产、负债、所有者权益这三个会计要素的界定、分类方法和形式，尽可能做到清晰有序。
３．与国际惯例协调一致。我国已加入ＷＴＯ，会计规范应与国际惯例基本一致。但会计规范的国际化与国家化始终是一对矛盾：强调国际化，有照搬照套之嫌；强调国家化，又可能跟不上国际潮流。如何与国际惯例协调一致，是需要深入研究的问题。在对我国会计收益及其构成要素重新进行界定、分类时，仍要吸收西方会计准则的精华，拓展会计收益及其构成要素的概念空间。
（二）对我国会计收益及其构成要素重新进行界定、分类的

设想
根据以上分析，笔者认为，我国会计收益要素应划分为收入、费用、利润、全面收益。
１．收入。指企业在一定期间内经济利益的增加，其表现形式为现金的流入、其他资产的增加或负债的清偿，或兼而有之。具体包括：①营业收入，是企业在销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等日常经营活动中所形成的经济利益的流入，它包括主营业务收入、其他业务收入、投资收益。②利得，企业由于主要经营活动以外的或偶然发生的交易所导致的经济利益的流入。
２．费用。指企业在一定的期间内经济利益的减少，其表现形式为现金的流出、其他资产的耗费或承担的债务，或兼而有之。具体包括：①营业费用。企业从事销售商品、提供劳务等日常经营活动所发生的经济利益的流出，它包括主营业务成本、主营业务税金及附加、其他业务支出、期间费用、投资损失等。②损失。企业由于主要的经营活动以外的或偶然发生的交易所导致的经济利益的流出。
３．利润。指企业已确认的收入与相关费用配比后的差额，反映企业实现的主要经营成果。它包括营业利润

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