论注册会计师对第三人的民事责任
在证券市场上，投资者是主要的第三人）的初衷。
最后，无过错责任无法律依据。我国《民法通则》106条确立了侵权责任一般归责原则为过错责任原则，法律没有对注册会计师侵权行为做出特别规定，不适用无过错责任原则。
（二）注册会计师不宜适用公平责任
首先，注册会计师对第三人侵权无适用公平责任之可能。在第三人受损害情形下，要么是因为注册会计师有过错而致审计报告不实，要么是因为委托人提供的会计资料不真实或不全面，在前一种情形下，注册会计师应承担过错责任，后一种情形下，委托人承担赔偿责任，均无需也不得适用公平责任原则。
其次，即便是存在注册会计师并无过错，但审计报告本身亦存在问题责任的情形，基于前述考虑，注册会计师亦不应承担责任。作为投资者或经营者的第三人独立承担损害后果，可以解释为投资者或经营者自身亦应承担一定的投资风险和经营风险。
（三）注册会计师对第三人责任应适用过错责任原则
首先，对注册会计师课以符合注册会计师对已审会计报表承担合理保证责任的原则。由于审计的局限性，注册会计师并不能保证已审财务报表不存在任何错报或漏报。而根据审计的成本效益原则，注册会计师对于已审会计报表也只能承担合理的保证责任。 ②与之相对应，只有在注册会计师对审计报告错弊有过错时方能承担责任。
其次,从经济学上看,这里有一个"非对称信息(asymmetric information)"③
问题。注册会计师作为专业人员，与第三人（公众投资者）相比，在信息披露中处于优势地位，公众投资者只是被动地了解、接纳公开信息，对于会计师是否有过错难以充分举证。所以，考虑到诉讼中的举证问题，在确定采用过错责任的情况下，基于保护公众投资者——尤其是中小股东的目的，对注册会计师等专家人士采取举证责任倒置的过错原则为宜，即过错推定的归责原则。
再次，过错推定原则为各国之通例。从各国实践来看，独立审计制度发展至今，尚未有国家适用了无过错责任原则。美国《证券交易法》第11条、日本《证券交易法》第21条、台湾地区证券交易法的修订版第32条，采用的均是过错推定原则。①
综上之述，笔者以为，我国对于注册会计师侵权责任适宜采用过错责任原则的特例——过错推定原则为其归责原则。与之相应，在举证责任的分担上，我国立法也应规定为举证责任倒置即由注册会计师就无过错举证。
四、责任形式：连带责任抑或补充责任？
《证券法》第202条：“为证券的发行、上市或者证券交易活动出具审计报告，资产评估报告或者法律意见书等文件的专业机构，就其所应负责的内容弄虚作假的，没收违法所得，并处以违法所得一倍以上五倍以下的罚款，并由有关主管部门责令该机构停业，吊销直接责任人员的资格证书，造成损失的，承担连带赔偿责任，构成犯罪的，依法追究刑事责任。”根据《证券法》第161条规定，会计师事务所及资产评估机构也是赔偿主体，就其负有责任的部分承担连带责任。于是就产生了在多个被告的情况下,各被告承担的是连带责任还是补充责任的问题。由于第63条②、第161条含义模糊，目前学界还有较大的分歧。
（一）构成共同侵权时应承担连带责任
如注册会计师与其他责任主体恶意串通，则构成共同侵权，依《民法通则》第130条之规定，应承担连带责任。但是，在这种情形下，原告应对各责任主体有共同过错承担举证责任，而不应实行举证责任倒置。因为注册会计师过错推定责任原则仅适用于单独侵权，过错推定仅在于注册会计师出具不实审计报告是否有过错，而共同侵权中的意思联络则已超出了单独过错的范围，应由原告承担举证责任。否则，任何第三人起诉时，均会基于诉讼及执行效果的考虑，以共同侵权为由起诉注册会计师，而这既违反诉讼效率原则，对注册会计师及其他当事人也不公平。
（二）不构成共同侵权时应承担补充责任
侵权行为补充责任属于不真正连带责任（或称不真正连带债务）中的一种，是指多数行为人就基于不同发生原因而产生的同一给付内容的数个责任，各个负担全部履行义务，并因行为人之一的履行行为而使全体行为人的责任均归于消灭的侵权责任形态。①当注册会计师提供不实的审计报告与上市公司等其他责任主体并无意思联络，不构成共同侵权时，即成立“数个侵权行为偶然竞合”而产生的补充责任。此时应由直接责任人承担赔偿责任，当直接责任人不能承担责任时，由注册会计师承担补充责任。
对注册会计师课以补充责任的法理依据在于以下两点：
其一，上市公司是信息源的控制人，最了解影响投资人投资决定或证券价格的信息，所以应该具有最高的注意义务，而一旦实施虚假陈述，则主要过错在于上市公司；专业机构是证券发行与交易重要参与者，是某一方面的专家，对招股说明书及有关的材料的相关部分出具报告或意见并签字，尽到合理谨慎的审核义务就足够了。②
其二，会计师虚假陈述与原告的损失间往往是一种间接因果关系，会计师要对自己的过错承担责任，但承担不是直接责任，而是一种间接责任，体现在法律上，就是一种补充责任。这样有利于分清主次责任，避免一些法院不追究主要责任人的责任，而直接追究次要责任人的责任。
因此，笔者建议修改《证券法》第202条的规定，确立由上市公司承担责任，而会计师事务所承担补充的责任的原则。
五、抗辩事由：以责任构成要件为前提
“一定的抗辩事由总是以一定的归责原则和责任构成要件为前提的。抗辩事由是由归责原则和责任构成要件所派生出来的。” ③基于前文对责任性质和归责原则的界定，注册会计师对第三人责任的构成要件包括主观过错、违法行为、损害结果以及违法行为与损害结果间的因果关系四个方面。基此，注册会计师对第三人责任的抗辩事由可做如下认识：
（一）基于主观方面的抗辩
1．注册会计师提供审计文件时没有过错。依本文观点，注册会计师对可预见第三人仅成立故意或重大受益第三人和应预见第三人承担故意和重大过失。因此，当原告为可预见第三人时，注册会计师无故意和重大过失为其抗辩事由。
2．受害人自己的过错。如受害人在做出买卖证券决定时已经知道虚假陈述行为，或者受害人对注册会计师的保留意见未予注意而做出错误决定。
3．他方的过错。主要是指委托人、律师事务所提供了虚假文件，而会计师事务所尽了勤勉的审查义务，依然无法发现此类文件的瑕疵，并据此出具了审计报告。
4．混合过错。损害结果的发生或扩大，不仅注册会计师有过错，而且受害人本身亦有过错。“混合过错的法律后果，是过失相抵” ①，因此，注册会计师可据此抗辩。
（二）基于客观方面的抗辩
1．无损害结果或损害为非法利益。损害结果主要指财产损害，即直接有时还包括间接的经济损失，注册会计师可主张行为并未造成损害结果而得以免责。此外，“损害是侵害合法利益的结果”，②因而，注册会计师亦可以损害为非法利益予以抗辩。
2．无违法行为。注册会计师可以审计意见基本恰当进行抗辩；此外，由于目前审计的重要性原则带有一定的主观性，注册会计师可以会计报表虽然存在错漏但不构成重大为由进行抗辩。
3．行为与损害结果之间无因果关系或是行为仅是损害的间接原因、次要原因。注册会计师过错往往是导致受害者损失的间接原因，根据“近因”原则，远因得以免责或减责，尤其是第三因素介入是故意时，因果关系链有可能因此而断掉，注册会计师对最终的损害不承担责任。
（三）基于诉讼程序的抗辩
如原告方超过诉讼时效，则丧失胜诉权，注册会计师可据此抗辩。
参考文献：
1．贾玉山：《论注册会计师对第三人的法律责任》，《会计之友》，2003年第2期。
2．邱永红：《证券欺诈中注会师的民事侵权责任》，《证券时报》，2001年11月3日。
3．飞草：《中国独立审计侵权责任之法理分析》，来自http://cfo.esnai.com/，2001年11月28日。
4．文建秀：《证券市场信息披露中注册会计师的法律责任》，《中国注册会计师》，转引自http://www.chinaacc.com/new/2002_9/20920085434.htm，2002年9月20日。
5．(日)浦川道太郎著、梁慧星译：《德国专家责任》，载梁慧星主编：《民商法论丛》第5卷，法律出版社1996年版。
6．李明辉：《注册会计师民事责任的几个基本问题》。
7．王泽鉴：民法学说与判例研究，中国政法大学出版社1997年版。
8．缪静：《论注册会计师对第三人的民事责任(第2页)》，《法学》2002年第8期。
9．（美）格兰特.吉尔莫：《契约的死亡》，载梁慧星主编：《民商法论丛》第3卷，法律出版社1995年版。
10．郑朝晖：《试论审计诉讼中违约及侵权责任的归责原则及证明责任的分配规则》， 《中国注册会计师》，2000年第3期。
11．王利明：民商法研究（第1辑），法律出版社，2001年第2版。
12．胡春元：风险基础审计，东北财经大学出版社2001年第1版
13．杨立新：《论侵权责任的补充责任》，来自http://lawsky.org/detail.asp?id=2483
2003年9月3日。
14．王利明：《我国证券法中民事责任制度的完善》，载法苑精萃编辑委员会编：《中国商法学精萃》（2002年卷），机械工业出版社2002年版。
《论注册会计师对第三人的民事责任(第2页)》
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最后，无过错责任无法律依据。我国《民法通则》106条确立了侵权责任一般归责原则为过错责任原则，法律没有对注册会计师侵权行为做出特别规定，不适用无过错责任原则。
（二）注册会计师不宜适用公平责任
首先，注册会计师对第三人侵权无适用公平责任之可能。在第三人受损害情形下，要么是因为注册会计师有过错而致审计报告不实，要么是因为委托人提供的会计资料不真实或不全面，在前一种情形下，注册会计师应承担过错责任，后一种情形下，委托人承担赔偿责任，均无需也不得适用公平责任原则。
其次，即便是存在注册会计师并无过错，但审计报告本身亦存在问题责任的情形，基于前述考虑，注册会计师亦不应承担责任。作为投资者或经营者的第三人独立承担损害后果，可以解释为投资者或经营者自身亦应承担一定的投资风险和经营风险。
（三）注册会计师对第三人责任应适用过错责任原则
首先，对注册会计师课以符合注册会计师对已审会计报表承担合理保证责任的原则。由于审计的局限性，注册会计师并不能保证已审财务报表不存在任何错报或漏报。而根据审计的成本效益原则，注册会计师对于已审会计报表也只能承担合理的保证责任。 ②与之相对应，只有在注册会计师对审计报告错弊有过错时方能承担责任。
其次,从经济学上看,这里有一个"非对称信息(asymmetric information)"③
问题。注册会计师作为专业人员，与第三人（公众投资者）相比，在信息披露中处于优势地位，公众投资者只是被动地了解、接纳公开信息，对于会计师是否有过错难以充分举证。所以，考虑到诉讼中的举证问题，在确定采用过错责任的情况下，基于保护公众投资者——尤其是中小股东的目的，对注册会计师等专家人士采取举证责任倒置的过错原则为宜，即过错推定的归责原则。
再次，过错推定原则为各国之通例。从各国实践来看，独立审计制度发展至今，尚未有国家适用了无过错责任原则。美国《证券交易法》第11条、日本《证券交易法》第21条、台湾地区证券交易法的修订版第32条，采用的均是过错推定原则。①
综上之述，笔者以为，我国对于注册会计师侵权责任适宜采用过错责任原则的特例——过错推定原则为其归责原则。与之相应，在举证责任的分担上，我国立法也应规定为举证责任倒置即由注册会计师就无过错举证。
四、责任形式：连带责任抑或补充责任？
《证券法》第202条：“为证券的发行、上市或者证券交易活动出具审计报告，资产评估报告或者法律意见书等文件的专业机构，就其所应负责的内容弄虚作假的，没收违法所得，并处以违法所得一倍以上五倍以下的罚款，并由有关主管部门责令该机构停业，吊销直接责任人员的资格证书，造成损失的，承担连带赔偿责任，构成犯罪的，依法追究刑事责任。”根据《证券法》第161条规定，会计师事务所及资产评估机构也是赔偿主体，就其负有责任的部分承担连带责任。于是就产生了在多个被告的情况下,各被告承担的是连带责任还是补充责任的问题。由于第63条②、第161条含义模糊，目前学界还有较大的分歧。
（一）构成共同侵权时应承担连带责任
如注册会计师与其他责任主体恶意串通，则构成共同侵权，依《民法通则》第130条之规定，应承担连带责任。但是，在这种情形下，原告应对各责任主体有共同过错承担举证责任，而不应实行举证责任倒置。因为注册会计师过错推定责任原则仅适用于单独侵权，过错推定仅在于注册会计师出具不实审计报告是否有过错，而共同侵权中的意思联络则已超出了单独过错的范围，应由原告承担举证责任。否则，任何第三人起诉时，均会基于诉讼及执行效果的考虑，以共同侵权为由起诉注册会计师，而这既违反诉讼效率原则，对注册会计师及其他当事人也不公平。
（二）不构成共同侵权时应承担补充责任
侵权行为补充责任属于不真正连带责任（或称不真正连带债务）中的一种，是指多数行为人就基于不同发生原因而产生的同一给付内容的数个责任，各个负担全部履行义务，并因行为人之一的履行行为而使全体行为人的责任均归于消灭的侵权责任形态。①当注册会计师提供不实的审计报告与上市公司等其他责任主体并无意思联络，不构成共同侵权时，即成立“数个侵权行为偶然竞合”而产生的补充责任。此时应由直接责任人承担赔偿责任，当直接责任人不能承担责任时，由注册会计师承担补充责任。
对注册会计师课以补充责任的法理依据在于以下两点：
其一，上市公司是信息源的控制人，最了解影响投资人投资决定或证券价格的信息，所以应该具有最高的注意义务，而一旦实施虚假陈述，则主要过错在于上市公司；专业机构是证券发行与交易重要参与者，是某一方面的专家，对招股说明书及有关的材料的相关部分出具报告或意见并签字，尽到合理谨慎的审核义务就足够了。②
其二，会计师虚假陈述与原告的损失间往往是一种间接因果关系，会计师要对自己的过错承担责任，但承担不是直接责任，而是一种间接责任，体现在法律上，就是一种补充责任。这样有利于分清主次责任，避免一些法院不追究主要责任人的责任，而直接追究次要责任人的责任。
因此，笔者建议修改《证券法》第202条的规定，确立由上市公司承担责任，而会计师事务所承担补充的责任的原则。
五、抗辩事由：以责任构成要件为前提
“一定的抗辩事由总是以一定的归责原则和责任构成要件为前提的。抗辩事由是由归责原则和责任构成要件所派生出来的。” ③基于前文对责任性质和归责原则的界定，注册会计师对第三人责任的构成要件包括主观过错、违法行为、损害结果以及违法行为与损害结果间的因果关系四个方面。基此，注册会计师对第三人责任的抗辩事由可做如下认识：
（一）基于主观方面的抗辩
1．注册会计师提供审计文件时没有过错。依本文观点，注册会计师对可预见第三人仅成立故意或重大受益第三人和应预见第三人承担故意和重大过失。因此，当原告为可预见第三人时，注册会计师无故意和重大过失为其抗辩事由。
2．受害人自己的过错。如受害人在做出买卖证券决定时已经知道虚假陈述行为，或者受害人对注册会计师的保留意见未予注意而做出错误决定。
3．他方的过错。主要是指委托人、律师事务所提供了虚假文件，而会计师事务所尽了勤勉的审查义务，依然无法发现此类文件的瑕疵，并据此出具了审计报告。
4．混合过错。损害结果的发生或扩大，不仅注册会计师有过错，而且受害人本身亦有过错。“混合过错的法律后果，是过失相抵” ①，因此，注册会计师可据此抗辩。
（二）基于客观方面的抗辩
1．无损害结果或损害为非法利益。损害结果主要指财产损害，即直接有时还包括间接的经济损失，注册会计师可主张行为并未造成损害结果而得以免责。此外，“损害是侵害合法利益的结果”，②因而，注册会计师亦可以损害为非法利益予以抗辩。
2．无违法行为。注册会计师可以审计意见基本恰当进行抗辩；此外，由于目前审计的重要性原则带有一定的主观性，注册会计师可以会计报表虽然存在错漏但不构成重大为由进行抗辩。
3．行为与损害结果之间无因果关系或是行为仅是损害的间接原因、次要原因。注册会计师过错往往是导致受害者损失的间接原因，根据“近因”原则，远因得以免责或减责，尤其是第三因素介入是故意时，因果关系链有可能因此而断掉，注册会计师对最终的损害不承担责任。
（三）基于诉讼程序的抗辩
如原告方超过诉讼时效，则丧失胜诉权，注册会计师可据此抗辩。
参考文献：
1．贾玉山：《论注册会计师对第三人的法律责任》，《会计之友》，2003年第2期。
2．邱永红：《证券欺诈中注会师的民事侵权责任》，《证券时报》，2001年11月3日。
3．飞草：《中国独立审计侵权责任之法理分析》，来自http://cfo.esnai.com/，2001年11月28日。
4．文建秀：《证券市场信息披露中注册会计师的法律责任》，《中国注册会计师》，转引自http://www.chinaacc.com/new/2002_9/20920085434.htm，2002年9月20日。
5．(日)浦川道太郎著、梁慧星译：《德国专家责任》，载梁慧星主编：《民商法论丛》第5卷，法律出版社1996年版。
6．李明辉：《注册会计师民事责任的几个基本问题》。
7．王泽鉴：民法学说与判例研究，中国政法大学出版社1997年版。
8．缪静：《论注册会计师对第三人的民事责任(第2页)》，《法学》2002年第8期。
9．（美）格兰特.吉尔莫：《契约的死亡》，载梁慧星主编：《民商法论丛》第3卷，法律出版社1995年版。
10．郑朝晖：《试论审计诉讼中违约及侵权责任的归责原则及证明责任的分配规则》， 《中国注册会计师》，2000年第3期。
11．王利明：民商法研究（第1辑），法律出版社，2001年第2版。
12．胡春元：风险基础审计，东北财经大学出版社2001年第1版
13．杨立新：《论侵权责任的补充责任》，来自http://lawsky.org/detail.asp?id=2483
2003年9月3日。
14．王利明：《我国证券法中民事责任制度的完善》，载法苑精萃编辑委员会编：《中国商法学精萃》（2002年卷），机械工业出版社2002年版。
《论注册会计师对第三人的民事责任(第2页)》
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