对企业环境成本应用的一些探讨
态变化，又必需对其进行统一的换算。目前，对环境负荷的计量评价，德国的Muller—Wenk教授提出了采用环境评价因子进行统一核算的方法。其基本公式是：[3]
环境负荷总额（EP）=Σ按实物量计算的环境负荷（kg,m3...）×环境评价因子（EP/kg, EP/M3...）
例如：某企业排放500公斤的CO2和消耗了20000度的电力，其CO2、电的评价因子分别为36EP/gk，1.OEP/度，则该企业的环境负荷值为3800EP。由此可见，通过环境评价因子可求得统一计量的环境负荷总量。在此基础上，就可对环境成本的效果作一分析。
（1）环境成本降低环境负荷指标：
环境成本降低环境负荷的静态效果=环境负荷总量/环境成本总额①
环境成本降低环境负荷的动态指标=环境负荷增长率/环境成本增长率②
（2）环境负荷降低的结构分析：以上述指标为基础，进一步研究环境负荷组成单位的内部变动情况，有助于进一步查找差距。以日本宝酒造公司98年度披露的报告为例[4]。分析方法为：
表2：日本宝酒造公司环境负荷降低的结构分析（略，参看《会计研究》2000年第6期第57页）
由表2可见，宝酒造公司除在耗电方面增长了环境负荷外，其他均为环境负荷降低，且各种成分降低的幅度也有所不同。
（3）环境成本的效益分析：目前，对环境成本的效益分析是从经济效益与社会效益两方面进行的。经济效益包括由于企业发生环境成本支出而改善环境保护措施所带来的效益。包括排污费、诉讼赔偿额的减少、废物再生利用收益、原材料和能源消耗的节约、环境治理的咨询服务收入、获得优惠利率环境保护贷款的利息机会成本等。这些效益与企业环境成本的支出有着直接的相关关系，可作为环境成本支出的抵减数来分析。社会效益则包括企业形象的提高、企业绿色产品的开发与销售、企业环境风险的降低、减少职工和附近居民的疾病率、降低建筑物的侵蚀和酸雨浓度等，一般采用定性的方法予以描述。
现以湖南省永州市的一些企业为例。该市环保局对市属一些排污大户作了大量的环境治理动员工作，使得该市的空气质量达到国家一级标准，消水与湘江上游水质明显改善。该市九条水泥公司通过在水泥立窑上安装净回收装置治理空气污染，除使得工厂职工的肺病患病率大大降低以外，每天通过这一装置回收水泥20t，以此估算可一年收回投资。又如冷水滩造纸厂原每小时向湘江排放90t废水，严重污染湘江水质，后投资水循环回收系统，可回收再用水80t，并利用回收系统的煤渣制砖，不仅大大地降低了用水成本，而且还取得了煤渣再生利用收益，达到了环境、经济与社会效益的协调发展①。
2、环境成本在区域环境治理和资源综合利用中的应用
企业环境成本的应用，有时并不仅仅局限于单个的企业，还可通过环境区域资源综合利用规划采用集中排污治理的方式来降低各个企业的环境成本支出。这种方式解除了个别企业因资金不足难以单独承担环境设备投资的困难，改由集中治理方式，获得区域环境成本的最优效用。湖南省永州市芝山区正在建造的向家享污水处理工程就是一例②。
为治理湘江流域的严重污染，改善沿岸城区饮用水源水质，促进经济持续健康发展，湖南省永州市在消水、湘江汇合口附近的向家享建立规模为日处理10万吨城区工业和生活污水的集中污水处理工程。该项目总投资10968万元，采用高负荷生物滤地／固体接触新工艺，构筑约24公里截污管网，将每年排入消水和湘江约2600万吨的工业废水和生活污水集中处理，达标排放，明显改善消湘城区江段的水质。
据调查，沿江各污染企业均欢迎这种集中排污处理方式，因为这些工厂的生产规模均相对偏小，要自己单独投资建立排污治理项目困难较大，故乐意以上交排污费的方式支付自己所能承受的环境保护费用。同时，由于采用集中排污处理，使得各工厂的排放废水混合在一起进行了一部分的酸碱中和，减少了改变水质的技术难度，有益于向家享污水处理工程营运成本的降低。
而且工程采取一业为主、多业并进、风险分担、共同发展的设计思想，取得了很好的效果。其具体的实施计划如下：
图3：向家亭污水处理工程综合利用图（略，参看《会计研究》2000年第6期第58页）
由图3可见，向家事污水处理工程并非只是简单地建立一座污水处理工程，而是尽最大可能地利用此次投资机会，追求经济、社会效益最大化。该项目在建造中利用自己建立的水泥构建厂生产截污水管，大大节约了采购成本，同①此数据来源于湖南省永州市环保局环境保护科研所的资料。②此例是笔者现场调查的材料整理而成。时又建立了一个有机肥料厂，对大量沉淀污泥进行加工，不仅节约了大量的填埋占地成本，而且每年可生产2万吨肥料，创利700万元左右。此外，该项目公司又与国家环保总局环境技术发展中心等单位共同设立环保设备厂，对引进的先进环保技术进行消化、吸收，制造具有相同水准的先进环保设备。
从向家亭工程项目情况看，它在运用环境成本进行规划时，预计平均每年可获得直接收益1000万元，包括收取的污水处理费，年处理污泥5000吨，获得的绿色复合菌肥料销售利润，及从环保设备厂获得利润，扣除项目运行费用和厂房、设备折旧费，可在10年之内还清贷款本息。此外，还可获得以下间接效益：
①每吨污水处理费为0.12元/吨，大大低于各污染企业自己处理污水成本；②改善了湘江流域永州城区段的水质，保证居民的饮水安全，可减轻整个湘江流域的总体污染；③引进了国外先进的污水处理技术与设备，可提高我国环保设备的开发制造水平；④建立厂区绿化面积70余亩，美化了环境。而且，由于集中排污处理，各污染企业节省了自身环保投资成本。
3、环境成本在企业战略开发和产品链“绿色流程”中的应用
企业实行环境成本制度的另一个目的，还在于向决策者提供决策有用信息。这种信息的有用性，不仅仅表现在投资者、债权人、顾客等的投资信贷、购买决策上，还应体现在企业内部的管理和设计、采购、生产使用、销售的战略开发调整方面。这种调整，有时会收到综合效益。归纳起来，可列表如下：
表3：降低环境负荷与企业战略开发的联系（略，参看《会计研究》2000年第6期第58页）
表3中所列示的“需要解决的问题”是根据环境成本资料数据分析得来的。尤其是在环境成本数额中占据比重很高的问题，不应仅仅停留在如何防范这一治表的层次，还应向治本的新技术、新工艺、新材料等的战略开发层次发展，其解决的途径就可采用表中的思路。此外，有些企业由于并未生产最终消费产品，其产品的环境保护与供应商及客户有十分密切的联系，对此类企业可提出“绿色流程”的环保要求，以推动整个产品链企业群环境保护事业的发展。其具体程序见图4。
图4中的LCA是一种从材料采购和加工到生产、运输。销售、使用、回收、养护、循环利用和最终处理等所有阶段对产品进行环境影响评价的制度，成为消费者选择产品、下游（图4：略，利用环境成本资料实施产品键环境管理的流程参看《会计研究》2000年第6期第59页）厂商选择上游供应厂商、厂商产品设计的重要手段，据此可建立环境保护的“绿色流程”。
三、结论
本文认为，当前企业所面临的现实背景，使其建立环境成本制度已成必然趋势。环境成本的核算，可采用以物质、能源消耗型和费用效益型两类中的一种进行，并对外揭示环境成本的报告信息。以此为前提，将有关数据应用在企业的环境管理分析、决策、控制中，可大大降低环境负荷，提高环保效益。当然，此方面的研究尚处于初步阶段，仍有许多问题需要探索，但只要沿着这一方向坚持不懈地努力，环境成本制度的建立和应用将会取得丰硕的成果。
参考文献
1、陈流圭．环境会计和报告的第一份国际指南．会计研究，1998；5：4
2、八木裕之．环境成本概念分析．会计（日），1999；156／2：258
3、宫崎修行．综合环境会计方法的探讨。会计（日），1999；155/6：910
4、吉田阳以“绿色收益”提高竞争力．东洋经济（日），1999；11/6：80～81
《对企业环境成本应用的一些探讨(第2页)》
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环境负荷总额（EP）=Σ按实物量计算的环境负荷（kg,m3...）×环境评价因子（EP/kg, EP/M3...）
例如：某企业排放500公斤的CO2和消耗了20000度的电力，其CO2、电的评价因子分别为36EP/gk，1.OEP/度，则该企业的环境负荷值为3800EP。由此可见，通过环境评价因子可求得统一计量的环境负荷总量。在此基础上，就可对环境成本的效果作一分析。
（1）环境成本降低环境负荷指标：
环境成本降低环境负荷的静态效果=环境负荷总量/环境成本总额①
环境成本降低环境负荷的动态指标=环境负荷增长率/环境成本增长率②
（2）环境负荷降低的结构分析：以上述指标为基础，进一步研究环境负荷组成单位的内部变动情况，有助于进一步查找差距。以日本宝酒造公司98年度披露的报告为例[4]。分析方法为：
表2：日本宝酒造公司环境负荷降低的结构分析（略，参看《会计研究》2000年第6期第57页）
由表2可见，宝酒造公司除在耗电方面增长了环境负荷外，其他均为环境负荷降低，且各种成分降低的幅度也有所不同。
（3）环境成本的效益分析：目前，对环境成本的效益分析是从经济效益与社会效益两方面进行的。经济效益包括由于企业发生环境成本支出而改善环境保护措施所带来的效益。包括排污费、诉讼赔偿额的减少、废物再生利用收益、原材料和能源消耗的节约、环境治理的咨询服务收入、获得优惠利率环境保护贷款的利息机会成本等。这些效益与企业环境成本的支出有着直接的相关关系，可作为环境成本支出的抵减数来分析。社会效益则包括企业形象的提高、企业绿色产品的开发与销售、企业环境风险的降低、减少职工和附近居民的疾病率、降低建筑物的侵蚀和酸雨浓度等，一般采用定性的方法予以描述。
现以湖南省永州市的一些企业为例。该市环保局对市属一些排污大户作了大量的环境治理动员工作，使得该市的空气质量达到国家一级标准，消水与湘江上游水质明显改善。该市九条水泥公司通过在水泥立窑上安装净回收装置治理空气污染，除使得工厂职工的肺病患病率大大降低以外，每天通过这一装置回收水泥20t，以此估算可一年收回投资。又如冷水滩造纸厂原每小时向湘江排放90t废水，严重污染湘江水质，后投资水循环回收系统，可回收再用水80t，并利用回收系统的煤渣制砖，不仅大大地降低了用水成本，而且还取得了煤渣再生利用收益，达到了环境、经济与社会效益的协调发展①。
2、环境成本在区域环境治理和资源综合利用中的应用
企业环境成本的应用，有时并不仅仅局限于单个的企业，还可通过环境区域资源综合利用规划采用集中排污治理的方式来降低各个企业的环境成本支出。这种方式解除了个别企业因资金不足难以单独承担环境设备投资的困难，改由集中治理方式，获得区域环境成本的最优效用。湖南省永州市芝山区正在建造的向家享污水处理工程就是一例②。
为治理湘江流域的严重污染，改善沿岸城区饮用水源水质，促进经济持续健康发展，湖南省永州市在消水、湘江汇合口附近的向家享建立规模为日处理10万吨城区工业和生活污水的集中污水处理工程。该项目总投资10968万元，采用高负荷生物滤地／固体接触新工艺，构筑约24公里截污管网，将每年排入消水和湘江约2600万吨的工业废水和生活污水集中处理，达标排放，明显改善消湘城区江段的水质。
据调查，沿江各污染企业均欢迎这种集中排污处理方式，因为这些工厂的生产规模均相对偏小，要自己单独投资建立排污治理项目困难较大，故乐意以上交排污费的方式支付自己所能承受的环境保护费用。同时，由于采用集中排污处理，使得各工厂的排放废水混合在一起进行了一部分的酸碱中和，减少了改变水质的技术难度，有益于向家享污水处理工程营运成本的降低。
而且工程采取一业为主、多业并进、风险分担、共同发展的设计思想，取得了很好的效果。其具体的实施计划如下：
图3：向家亭污水处理工程综合利用图（略，参看《会计研究》2000年第6期第58页）
由图3可见，向家事污水处理工程并非只是简单地建立一座污水处理工程，而是尽最大可能地利用此次投资机会，追求经济、社会效益最大化。该项目在建造中利用自己建立的水泥构建厂生产截污水管，大大节约了采购成本，同①此数据来源于湖南省永州市环保局环境保护科研所的资料。②此例是笔者现场调查的材料整理而成。时又建立了一个有机肥料厂，对大量沉淀污泥进行加工，不仅节约了大量的填埋占地成本，而且每年可生产2万吨肥料，创利700万元左右。此外，该项目公司又与国家环保总局环境技术发展中心等单位共同设立环保设备厂，对引进的先进环保技术进行消化、吸收，制造具有相同水准的先进环保设备。
从向家亭工程项目情况看，它在运用环境成本进行规划时，预计平均每年可获得直接收益1000万元，包括收取的污水处理费，年处理污泥5000吨，获得的绿色复合菌肥料销售利润，及从环保设备厂获得利润，扣除项目运行费用和厂房、设备折旧费，可在10年之内还清贷款本息。此外，还可获得以下间接效益：
①每吨污水处理费为0.12元/吨，大大低于各污染企业自己处理污水成本；②改善了湘江流域永州城区段的水质，保证居民的饮水安全，可减轻整个湘江流域的总体污染；③引进了国外先进的污水处理技术与设备，可提高我国环保设备的开发制造水平；④建立厂区绿化面积70余亩，美化了环境。而且，由于集中排污处理，各污染企业节省了自身环保投资成本。
3、环境成本在企业战略开发和产品链“绿色流程”中的应用
企业实行环境成本制度的另一个目的，还在于向决策者提供决策有用信息。这种信息的有用性，不仅仅表现在投资者、债权人、顾客等的投资信贷、购买决策上，还应体现在企业内部的管理和设计、采购、生产使用、销售的战略开发调整方面。这种调整，有时会收到综合效益。归纳起来，可列表如下：
表3：降低环境负荷与企业战略开发的联系（略，参看《会计研究》2000年第6期第58页）
表3中所列示的“需要解决的问题”是根据环境成本资料数据分析得来的。尤其是在环境成本数额中占据比重很高的问题，不应仅仅停留在如何防范这一治表的层次，还应向治本的新技术、新工艺、新材料等的战略开发层次发展，其解决的途径就可采用表中的思路。此外，有些企业由于并未生产最终消费产品，其产品的环境保护与供应商及客户有十分密切的联系，对此类企业可提出“绿色流程”的环保要求，以推动整个产品链企业群环境保护事业的发展。其具体程序见图4。
图4中的LCA是一种从材料采购和加工到生产、运输。销售、使用、回收、养护、循环利用和最终处理等所有阶段对产品进行环境影响评价的制度，成为消费者选择产品、下游（图4：略，利用环境成本资料实施产品键环境管理的流程参看《会计研究》2000年第6期第59页）厂商选择上游供应厂商、厂商产品设计的重要手段，据此可建立环境保护的“绿色流程”。
三、结论
本文认为，当前企业所面临的现实背景，使其建立环境成本制度已成必然趋势。环境成本的核算，可采用以物质、能源消耗型和费用效益型两类中的一种进行，并对外揭示环境成本的报告信息。以此为前提，将有关数据应用在企业的环境管理分析、决策、控制中，可大大降低环境负荷，提高环保效益。当然，此方面的研究尚处于初步阶段，仍有许多问题需要探索，但只要沿着这一方向坚持不懈地努力，环境成本制度的建立和应用将会取得丰硕的成果。
参考文献
1、陈流圭．环境会计和报告的第一份国际指南．会计研究，1998；5：4
2、八木裕之．环境成本概念分析．会计（日），1999；156／2：258
3、宫崎修行．综合环境会计方法的探讨。会计（日），1999；155/6：910
4、吉田阳以“绿色收益”提高竞争力．东洋经济（日），1999；11/6：80～81
《对企业环境成本应用的一些探讨(第2页)》
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