对企业环境成本应用的一些探讨
【摘要】本文对企业环境成本的应用作了一些初步探讨，包括企业环境成本应用的现实背景、企业环境成本的核算、企业环境成本的应用实例等方面。文章归纳了国内外一些企业应用的案例，采用了较多的图表，探讨了环境成本的定义、分类、计量、报告等问题，并就环境成本在企业环境管理体系中的分析，与企业资源综合利用、区域环境治理等方面结合起来应用，作了初步的探索。
近年来，环境保护问题引起了全社会的高度重视，要求企业减少环境污染，降低影响环境的物质能源消耗，建立并实施环境成本制度的呼声越来越高。当前，国际标准化组织颁布了ISO14000系列环境管理体系标准，欧美一些发达国家的企业已开始公布一些环境成本的信息报告，国际贸易也出现了“绿色贸易壁垒”的端倪，使得企业建立环境成本制度的紧迫性越来越强烈。本文结合当今欧美、日本等一些发达国家企业的环境成本应用情况，通过对国内一些企业的调查研究，着重从实践的角度对我国建立环境成本核算制度、环境成本在企业环境管理中的应用等方面作一探讨。
一、企业环境成本的核算问题
关于环境成本的定义，联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组第15次会议文件《环境会计和财务报告的立场公告》中曾经提出，“环境成本是指，本着对环境负责的原则，为管理企业活动对环境造成的影响而被要求采取的措施成本，以及因企业执行环境目标和要求所付出的其他成本。”[1]。这一定义，以明确企业的环保责任为中心，将企业对环境的影响负荷费用和预防措施开支列入核算对象，提出环境成本的目标是管理企业活动对环境造成的影响及执行环境目标所应达到的要求。
关于环境成本的确认，目前一般有两种方式，一是为达到环境保护法规所强制实施的环境标准所发生的费用。当前，我国的环境标准包括环境质量标准、污染物排放标准、环保基础标准、环保方法标准和环保样品标准。企业要达到这些标准要求，必然要发生一些增加环保设备投资及营运费用。二是在国家实施经济手段保护环境时企业所发生的成本费用。例如：有些国家实施的环境税、环境保护基金的征收和对超标准排污企业征收的排污费等，均属于国家运用经济调节手段而发生的企业费用。此外，也有企业与企业之间通过市场交易行为而发生的环境成本费用，如美国实行的“排污权市场交易制度”，企业与企业之间可以通过排污权的市场交易买卖排污权，从而发生环境成本费用或环境保护收益。
环境成本通常有两类，一类是从企业产生环境负荷的影响因子——物质流转和能源消耗的角度出发，采用环境资源输入企业和企业活动对环境输出的资源流转平衡理论来进行环境成本的分类核算，以谋求环境成本降低与环境负荷减少的协调。另一类则是从环境成本效果现出发，在环境会计报告中按费用产生效果的作用大小来进行环境成本的分类核算，并且区别不同阶段、直接与间接列示不同项目的环境成本费用。对于前一种，其各类环境成本项目之间联系可如下图所示[2]：
图1：以环境资源流转平衡为基础的环境成本分类（略，参看《会计研究》2000年第6期第56页）
图1中的环境负荷是指企业由于环境保护方面的缺陷而给环境带来的不利于人类健康的影响之和。企业通过环境成本核算所反映出来的环境保护工作业绩，将极大地影响环境负荷的大小。图1的结构不仅反映了企业生产经营活动与环境的关系，而且以此为基础可划分四种类型的环境成本，它们分别是：
1、事后的环境保全成本：即企业生产完工后对废弃物的处理成本，包括企业生产过程中的废弃物挑选装置、排水过滤处理设施等的建造、营运、管理的成本和产品使用后废品。包装物回收的成本。此类成本具有一种向环境排出废弃物的“把关”作用，有助于达到向环境的达标排放。
2、事前的环境保全预防成本：指在生产活动中的回避。减少、管理环境负荷而追加的成本。诸如在生产过程中选择影响环境负荷低的替代材料成本、水循环处理系统的建造。营运成本和为提高产品耐用性及再生处理程度的成本。
3、残余物发生成本：指被投人的物质、能源未构成产品实体或是为了生产产品创造条件而未完全消耗掉的物质，通常以废品、废渣、废水、废气等形式出现。此类残余物的产生由于需耗用一定的物质和能源，所以它们也就形成了成本费用。由图1可知，此类残余物是通过①的事后的环境保全系统处理后才向环境排放的。
4、不含环境成本费用的产品成本：指从构成产品的物质能源消耗成本费用中扣除环境费用后的有关成本。这包括构成产品实体的材料、零件和直接与生产有关的直接人工费、管理费用等。从严格意义上来说，它可能并不属于环境成本的组成内容，但从环境资源流转平衡的总成本理论和实务中建立环境成本制度方面看，也可将其纳入环境成本的范畴。尤其是当前提倡的“绿色产品”的生产、营销趋势，更有必要将其纳入环境成本。
对于第二种环境成本类型，则是以降低环境负荷的影响因子为基础进行分类的。以降低环境负荷提高环保效果为目标，需要采用一些环境改善措施，进而发生了环境成本。依据环境成本各组成部分在不同阶段对环境负荷降低的功能作用，可分成以下项目：
1、生产过程直接降低环境负荷的成本：指在企业生产过程中直接降低排放污染物的成本。它包括产品废弃物的处理，再生利用系统的运营，对有环境污染影响的材料替代，节能设施的运行等方面的成本。
2、生产过程间接降低环境负荷的成本：即生产过程环境管理成本，指在生产过程中为预防环境污染而发生的间接成本。包括职工环境保护教育费、环境负荷的监测计量、环境管理体系的构筑和认证等方面的成本。
3、销售及回收过程降低环境负荷的成本：指企业对销售的产品采用环保包装或回收顾客使用后的污染环境的废弃物、包装物等所发生的成本。它主要包括环保包装物的采购、产品及包装物使用后的回收利用或处理等方面的营运成本。
4、企业环保系统的研究开发成本：指在对环保产品的设计、生产工艺的调整、材料采购路线的变更和对工厂废弃物回收及再生利用等进行研究、开发的成本。它主要包括绿色产品的开发、增加原生产产品环保功能的研究、企业生产工艺路线的调整及材料采购的选择等方面所需的成本。
5、企业配合社会地域的环保支援成本：指有助于企业周围实施环境保全或提高社会环境保护效益的成本。它主要包括企业周边的绿化，对企业所在地域环保活动的赞助，与环境信息披露和环境广告有关的成本支出，以及在开征环境税的国家里，支付的环境税成本。
6、其他环保支出：指在上述范围以外的各种环境保护费用支出，包括由于企业活动而造成对土壤污染、自然破坏的修复成本及公害诉讼赔偿金、罚金等方面的支出。
根据上面的成本项目分类，可在环境会计报告书中列示下列表格框架：
表1：以环保效果为基础的环境成本表（略，参看《会计研究》2000年第6期第57页）
二、企业环境成本的应用问题
企业环境成本的核算只不过是一个手段，而更重要的是它的分析应用问题。具体来说，由于环境成本与环境保护效果之间的密切联系，人们需要借助于企业的环境成本数据，结合企业的环境负荷指标分析，及早发现企业所存在的环境问题，预测在环保方面进行努力所可能需付出的代价，为管理层在企业环境保护关键领域的决策，建立完善的全员环境责任制，跟踪企业内部在实施环保目标和计划上所取得的进展提供支持。
1、环境成本效果分析
环境成本效果的分析，实质上是依据费用与效果的相关关系，借助于两者之间的动态变化，比较得出结论。一般来说，企业用于环境保护的费用增加，就会带来环境保护预防。改善措施的进一步完善与实施，并使企业的环境负荷降低，进而可带来环境保全效果的提高或企业环保收益的增加。环境保全效果主要体现在排污费、污染诉讼赔偿、三废再生利用收益以及非货币计量的环境风险降低和企业竞争力的提高等方面，企业环保收益则主要体现在因企业环保形象的提高而增加的销售收入，以及因变更产品设计、改造生产工艺而使材料、能源消耗减少所带来的成本节约等方面。它们之间的关系可如图2所示：
图2：环境成本与效果、效益之间的关系（略，参看《会计研究》2000年第6期第57页）
要对图2的相关关系进行分析，首先要计量环境负荷。如前所述，环境负荷包括的方面很多，有着不同的实物计量单位，难以统一汇总计算其数值。如企业既有按立方米计量的污水排放，又有按公斤计量的原油消耗，还有按度计量的电能消耗等。然而，要分析环境成本与环境负荷之间的动 《对企业环境成本应用的一些探讨》
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近年来，环境保护问题引起了全社会的高度重视，要求企业减少环境污染，降低影响环境的物质能源消耗，建立并实施环境成本制度的呼声越来越高。当前，国际标准化组织颁布了ISO14000系列环境管理体系标准，欧美一些发达国家的企业已开始公布一些环境成本的信息报告，国际贸易也出现了“绿色贸易壁垒”的端倪，使得企业建立环境成本制度的紧迫性越来越强烈。本文结合当今欧美、日本等一些发达国家企业的环境成本应用情况，通过对国内一些企业的调查研究，着重从实践的角度对我国建立环境成本核算制度、环境成本在企业环境管理中的应用等方面作一探讨。
一、企业环境成本的核算问题
关于环境成本的定义，联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组第15次会议文件《环境会计和财务报告的立场公告》中曾经提出，“环境成本是指，本着对环境负责的原则，为管理企业活动对环境造成的影响而被要求采取的措施成本，以及因企业执行环境目标和要求所付出的其他成本。”[1]。这一定义，以明确企业的环保责任为中心，将企业对环境的影响负荷费用和预防措施开支列入核算对象，提出环境成本的目标是管理企业活动对环境造成的影响及执行环境目标所应达到的要求。
关于环境成本的确认，目前一般有两种方式，一是为达到环境保护法规所强制实施的环境标准所发生的费用。当前，我国的环境标准包括环境质量标准、污染物排放标准、环保基础标准、环保方法标准和环保样品标准。企业要达到这些标准要求，必然要发生一些增加环保设备投资及营运费用。二是在国家实施经济手段保护环境时企业所发生的成本费用。例如：有些国家实施的环境税、环境保护基金的征收和对超标准排污企业征收的排污费等，均属于国家运用经济调节手段而发生的企业费用。此外，也有企业与企业之间通过市场交易行为而发生的环境成本费用，如美国实行的“排污权市场交易制度”，企业与企业之间可以通过排污权的市场交易买卖排污权，从而发生环境成本费用或环境保护收益。
环境成本通常有两类，一类是从企业产生环境负荷的影响因子——物质流转和能源消耗的角度出发，采用环境资源输入企业和企业活动对环境输出的资源流转平衡理论来进行环境成本的分类核算，以谋求环境成本降低与环境负荷减少的协调。另一类则是从环境成本效果现出发，在环境会计报告中按费用产生效果的作用大小来进行环境成本的分类核算，并且区别不同阶段、直接与间接列示不同项目的环境成本费用。对于前一种，其各类环境成本项目之间联系可如下图所示[2]：
图1：以环境资源流转平衡为基础的环境成本分类（略，参看《会计研究》2000年第6期第56页）
图1中的环境负荷是指企业由于环境保护方面的缺陷而给环境带来的不利于人类健康的影响之和。企业通过环境成本核算所反映出来的环境保护工作业绩，将极大地影响环境负荷的大小。图1的结构不仅反映了企业生产经营活动与环境的关系，而且以此为基础可划分四种类型的环境成本，它们分别是：
1、事后的环境保全成本：即企业生产完工后对废弃物的处理成本，包括企业生产过程中的废弃物挑选装置、排水过滤处理设施等的建造、营运、管理的成本和产品使用后废品。包装物回收的成本。此类成本具有一种向环境排出废弃物的“把关”作用，有助于达到向环境的达标排放。
2、事前的环境保全预防成本：指在生产活动中的回避。减少、管理环境负荷而追加的成本。诸如在生产过程中选择影响环境负荷低的替代材料成本、水循环处理系统的建造。营运成本和为提高产品耐用性及再生处理程度的成本。
3、残余物发生成本：指被投人的物质、能源未构成产品实体或是为了生产产品创造条件而未完全消耗掉的物质，通常以废品、废渣、废水、废气等形式出现。此类残余物的产生由于需耗用一定的物质和能源，所以它们也就形成了成本费用。由图1可知，此类残余物是通过①的事后的环境保全系统处理后才向环境排放的。
4、不含环境成本费用的产品成本：指从构成产品的物质能源消耗成本费用中扣除环境费用后的有关成本。这包括构成产品实体的材料、零件和直接与生产有关的直接人工费、管理费用等。从严格意义上来说，它可能并不属于环境成本的组成内容，但从环境资源流转平衡的总成本理论和实务中建立环境成本制度方面看，也可将其纳入环境成本的范畴。尤其是当前提倡的“绿色产品”的生产、营销趋势，更有必要将其纳入环境成本。
对于第二种环境成本类型，则是以降低环境负荷的影响因子为基础进行分类的。以降低环境负荷提高环保效果为目标，需要采用一些环境改善措施，进而发生了环境成本。依据环境成本各组成部分在不同阶段对环境负荷降低的功能作用，可分成以下项目：
1、生产过程直接降低环境负荷的成本：指在企业生产过程中直接降低排放污染物的成本。它包括产品废弃物的处理，再生利用系统的运营，对有环境污染影响的材料替代，节能设施的运行等方面的成本。
2、生产过程间接降低环境负荷的成本：即生产过程环境管理成本，指在生产过程中为预防环境污染而发生的间接成本。包括职工环境保护教育费、环境负荷的监测计量、环境管理体系的构筑和认证等方面的成本。
3、销售及回收过程降低环境负荷的成本：指企业对销售的产品采用环保包装或回收顾客使用后的污染环境的废弃物、包装物等所发生的成本。它主要包括环保包装物的采购、产品及包装物使用后的回收利用或处理等方面的营运成本。
4、企业环保系统的研究开发成本：指在对环保产品的设计、生产工艺的调整、材料采购路线的变更和对工厂废弃物回收及再生利用等进行研究、开发的成本。它主要包括绿色产品的开发、增加原生产产品环保功能的研究、企业生产工艺路线的调整及材料采购的选择等方面所需的成本。
5、企业配合社会地域的环保支援成本：指有助于企业周围实施环境保全或提高社会环境保护效益的成本。它主要包括企业周边的绿化，对企业所在地域环保活动的赞助，与环境信息披露和环境广告有关的成本支出，以及在开征环境税的国家里，支付的环境税成本。
6、其他环保支出：指在上述范围以外的各种环境保护费用支出，包括由于企业活动而造成对土壤污染、自然破坏的修复成本及公害诉讼赔偿金、罚金等方面的支出。
根据上面的成本项目分类，可在环境会计报告书中列示下列表格框架：
表1：以环保效果为基础的环境成本表（略，参看《会计研究》2000年第6期第57页）
二、企业环境成本的应用问题
企业环境成本的核算只不过是一个手段，而更重要的是它的分析应用问题。具体来说，由于环境成本与环境保护效果之间的密切联系，人们需要借助于企业的环境成本数据，结合企业的环境负荷指标分析，及早发现企业所存在的环境问题，预测在环保方面进行努力所可能需付出的代价，为管理层在企业环境保护关键领域的决策，建立完善的全员环境责任制，跟踪企业内部在实施环保目标和计划上所取得的进展提供支持。
1、环境成本效果分析
环境成本效果的分析，实质上是依据费用与效果的相关关系，借助于两者之间的动态变化，比较得出结论。一般来说，企业用于环境保护的费用增加，就会带来环境保护预防。改善措施的进一步完善与实施，并使企业的环境负荷降低，进而可带来环境保全效果的提高或企业环保收益的增加。环境保全效果主要体现在排污费、污染诉讼赔偿、三废再生利用收益以及非货币计量的环境风险降低和企业竞争力的提高等方面，企业环保收益则主要体现在因企业环保形象的提高而增加的销售收入，以及因变更产品设计、改造生产工艺而使材料、能源消耗减少所带来的成本节约等方面。它们之间的关系可如图2所示：
图2：环境成本与效果、效益之间的关系（略，参看《会计研究》2000年第6期第57页）
要对图2的相关关系进行分析，首先要计量环境负荷。如前所述，环境负荷包括的方面很多，有着不同的实物计量单位，难以统一汇总计算其数值。如企业既有按立方米计量的污水排放，又有按公斤计量的原油消耗，还有按度计量的电能消耗等。然而，要分析环境成本与环境负荷之间的动 《对企业环境成本应用的一些探讨》
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