基于企业系统观的成本分析
内容提要：本文首先构建了以价值流为要素的企业系统观的成本分析框架，从要素构成、结构方式等角度分析了成本形成的动因。探讨了基于企业系统观的成本分析的意义，在此基础上，分析了降低成本的途径。
关键词：成本管理，价值流，企业系统观
企业管理的一项基本任务是不断地降低成本，因为企业的价值增值直接取决于企业成本的高低。彼得。德鲁克指出：“企业内部只有成本”。传统的成本管理只着重于企业内部的产品生产制造过程，没有涉及企业成本发生的全过程，仅以成本本身控制为主，较少从整个企业系统的角度分析成本形成的动因及降低成本的途径，从而限制了管理者的视野，束缚了各种潜在的、可能的管理创新和更有效的成本管理方法的运用。
一、基于企业系统观的成本分析框架
企业是一个为满足最终顾客需要而设计的一系列作业的集合体。新型企业观将作业作为系统的要素，企业是一系列作业（Active）的集合。这些作业从产品设计、生产、再到营销，形成一个始于企业供应商、经过企业内部的活动，最后为顾客提供产品或服务的作业链（Active Chain）。企业的每一项作业都要消耗一定的资源，即产生一定的成本，而每一项作业的完成都会产生一定的价值，并随着作业转移到下一个作业上去，作业的转移，表现为价值的逐步积累和转移，最后，价值集中凝结到最终产品上，形成提供给顾客的总价值。产品通过营销活动提供给顾客，企业正是通过作业链所创造的价值而获得增值的。
任何一个系统都是以一定的结构形式存在的，结构揭示了系统要素内在的有机联系方式。从系统的角度来研究成本问题，必须考虑企业系统的结构，或者说，企业要素联系的方式。任何一个系统的结构都是由三种要素的基本联接方式组成的：串联联接、并联联接和反馈联接，以价值流为要素组成的企业系统的结构同样也不例外。
企业系统由若干价值流组成。而价值流又是由人流、物流、资金流、信息流、知识流等组成的。根据“系统是依据‘某种性质’下定义的要素的集合”的概念，我们还可以将以价值流为要素的企业系统分解为资金流系统、信息流系统、物流系统、人流系统、知识流系统等。
二、基于企业系统观的成本动因分析
从以价值流为要素的企业系统可以看出，企业的成本是由价值流所耗费的资源所决定的。长期以来，人们对资源的认识仅仅限于资金、物资以及人力资本，实际上，忽略了一个很重要的资源——时间。现在，人们已经开始将时间作为经营资源，而且认为时间是最关键的资源。
彼得。德鲁克认为，成本的衡量单位只能是时间。因为，惟一可变可控的因素便是一定的生产过程花去了多少时间，提高收益就是要减少这个时间。虽然在会计实践中仍难以采用时间来衡量成本，但发达国家的企业已经意识到通过降低资金、物料、人力资本等资源的耗费来降低成本的潜力已经不大，而在降低时间资源的耗费方面还大有潜力可挖。
为此，要降低整个企业系统的成本，不仅要节约资金、物资以及人力资本等经营资源，更重要的是还要节约时间资源。节约时间包括节约从提出产品或服务概念到形成现金流的全过程中各个环节的时间。节约时间包含两层含义：其一，提高时间效率，在一定时间周期内，要最大限度、最有效地配置资本、人力资本、技术等经营资源，这里，经营资源不仅包括企业内部的经营资源，而且包括利用、整合外部的经营资源；其二，利用一定的经营资源要尽可能用最少的时间。
从节约时间资源的角度来考察以价值流为要素的企业系统，我们可以发现，不仅企业系统的要素构成会影响企业的成本，而且，企业系统的结构也会影响企业的成本。
系统运行的时间与系统的结构有关，在串联联接、并联联接和反馈联接三种方式中，反馈联接的运行的时间最长，串联联接的运行时间次之，并联联接的运行时间最短。
对于串联联接的结构，系统运行时间取决于要素的数量以及各要素运行的时间。要想节约系统运行的时间，就要减少要素的数量，或者减少各要素运行的时间，或者取得二者。
对于并联联接的结构，系统运行时间并非取决于要素的数量，而是取决于所有各要素中运行时间最长的要素，我们将其称为关键要素。要想节约系统运行的时间，就要减少关键要素的时间。
从企业系统运行的角度看，人流、物流、资金流、信息流、知识流都是通过价值流为顾客提供价值增值的。为此，要提高整个企业系统运行的效率，必须提高资金流系统、信息流系统、物流系统、人流系统、知识流系统的运行效率，任何一个流系统的迟滞和效率的低下，都将会带来价值流系统的迟滞和效率的低下，从而会增加整个企业系统的成本。
要降低整个企业系统的成本，就要做到以下几点：（1）消除不必要的价值流；（2）减少每项价值流的资源耗费；（3）对企业系统的价值流进行再造，优选价值流；（4）尽量采取并联联接的结构，减少串联联接的结构，减少反馈环节的迟滞；（5）提高资金流系统、信息流系统、物流系统、人流系统、知识流系统的运行效率等。
三、基于企业系统观的成本分析的意义
（1）基于企业系统观的成本分析可以从整体上思考成本问题。传统的成本管理只着重于企业内部的产品生产制造过程，很少涉及企业成本发生的全过程，仅以成本本身控制为主，较少从整个企业系统的角度探讨引发成本的动因。以价值流作为要素的企业系统观将满足顾客的价值需求作为分析起点，将为顾客提供价值增值的整个活动过程作为分析对象，强调消除不能带给顾客价值增值的活动。以价值流作为分析工具可以从整个企业系统的角度更清晰地理解成本构成的机理，避免头痛医头、脚痛医脚，片面割裂成本形成的动因。
（2）基于企业系统观考虑了系统结构对成本的影响问题。在传统的成本分析中，没有考虑企业的结构对整个成本系统的影响，很少从改善企业系统结构的角度考虑降低成本的途径。基于以价值流为要素的企业系统观从结构分析出发，强调尽量减少企业的串联结构，代之以高效的并联结构，这也充分体现了企业再造的思想：以客户为中心，对企业的业务流程再造，改变以职能为中心的科层式组织，代之以过程为中心的组织，从而提高企业的效率，降低企业的成本。
（3）基于企业系统观的成本分析将时间纳入成本分析框架，打破了静态的成本分析框架，从企业系统运行的角度建立了动态的成本分析框架。以价值流为要素的系统观将企业看成是一个动态系统，强调提高每一个价值流的流动速度，提高资金流系统、信息流系统、物流系统、人流系统、知识流系统的运行效率，改变效率低下的子系统对整个企业系统的制约作用，从而通过提高整个企业系统运行的效率来降低成本。
（4）基于企业系统观的成本分析将企业视为一个开放系统，不仅考虑企业内部的要素、结构等成本因素，而且还将企业放在一个更大的环境系统中来考虑成本的构成以及降低成本的途径。强调打破企业的边界，将企业系统内部的价值流放在一个更大的系统中进行整合，这个更大的系统是一个由顾客、供应商、战略联盟者甚至竞争对手等构成的价值网络，在这个价值网络中，企业可以针对顾客的需求对自身的价值流程进行再造，通过优选价值流、淘汰成本高的价值流、对价值流的结构进行再造、再造企业间的价值流等方式来降低整个企业系统的成本。
四、降低企业成本的途径分析
1.消除不必要的价值流
企业内部的价值流包括：市场信息收集、产品设计策划、科研、生产、采购、市场营销、产品维护、顾客服务等等，然而并非所有的价值流都能增加产品的价值，例如库存并不能增加最终产品的价值，所以应该尽量消除不能增加价值的价值流。
2.降低各个价值流的资源消耗
要想降低企业的总成本，必须全面降低各个价值流的资源消耗。邯郸钢铁集团通过调查研究发现，企业经济效益差的最根本原因在于产品成本过高；而成本过高的原因又在于企业内部的二级核算计划价格低于市场价格，市场信号不能传送到企业内部，从而使企业内部的二级单位只是埋头生产，不关心成本效益。要想使企业内部供、产、销各个部门都围绕提高企业效益的总目标，为企业的总目标服务，必须使肉部各个部门感受市场的压力，将市场的风险分解到每个职工身上。为此，邯郸钢铁集团以本单位历史水平和同行业先进水平为依据，以市场价格为基础，对厂内的所有生产经营单位，包括辅助单位和部门的组成成本的各项指标进行核定，在企业内部一个工序一个工序地从后向前核定全厂主要产品品种、规格的内部价格和内部利润；然后再把这些指标层层分解落实到每一个车间、职能科室、班组直到每个职工；然后将这些指标与每个责任中心签订协议书，使责、权、利相结合，指标完成情况与奖罚挂钩。邯钢通过推行“模拟市场核算，实现成本否决”的经营机制，实现了企业效益的大幅提高。
《基于企业系统观的成本分析》
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关键词：成本管理，价值流，企业系统观
企业管理的一项基本任务是不断地降低成本，因为企业的价值增值直接取决于企业成本的高低。彼得。德鲁克指出：“企业内部只有成本”。传统的成本管理只着重于企业内部的产品生产制造过程，没有涉及企业成本发生的全过程，仅以成本本身控制为主，较少从整个企业系统的角度分析成本形成的动因及降低成本的途径，从而限制了管理者的视野，束缚了各种潜在的、可能的管理创新和更有效的成本管理方法的运用。
一、基于企业系统观的成本分析框架
企业是一个为满足最终顾客需要而设计的一系列作业的集合体。新型企业观将作业作为系统的要素，企业是一系列作业（Active）的集合。这些作业从产品设计、生产、再到营销，形成一个始于企业供应商、经过企业内部的活动，最后为顾客提供产品或服务的作业链（Active Chain）。企业的每一项作业都要消耗一定的资源，即产生一定的成本，而每一项作业的完成都会产生一定的价值，并随着作业转移到下一个作业上去，作业的转移，表现为价值的逐步积累和转移，最后，价值集中凝结到最终产品上，形成提供给顾客的总价值。产品通过营销活动提供给顾客，企业正是通过作业链所创造的价值而获得增值的。
任何一个系统都是以一定的结构形式存在的，结构揭示了系统要素内在的有机联系方式。从系统的角度来研究成本问题，必须考虑企业系统的结构，或者说，企业要素联系的方式。任何一个系统的结构都是由三种要素的基本联接方式组成的：串联联接、并联联接和反馈联接，以价值流为要素组成的企业系统的结构同样也不例外。
企业系统由若干价值流组成。而价值流又是由人流、物流、资金流、信息流、知识流等组成的。根据“系统是依据‘某种性质’下定义的要素的集合”的概念，我们还可以将以价值流为要素的企业系统分解为资金流系统、信息流系统、物流系统、人流系统、知识流系统等。
二、基于企业系统观的成本动因分析
从以价值流为要素的企业系统可以看出，企业的成本是由价值流所耗费的资源所决定的。长期以来，人们对资源的认识仅仅限于资金、物资以及人力资本，实际上，忽略了一个很重要的资源——时间。现在，人们已经开始将时间作为经营资源，而且认为时间是最关键的资源。
彼得。德鲁克认为，成本的衡量单位只能是时间。因为，惟一可变可控的因素便是一定的生产过程花去了多少时间，提高收益就是要减少这个时间。虽然在会计实践中仍难以采用时间来衡量成本，但发达国家的企业已经意识到通过降低资金、物料、人力资本等资源的耗费来降低成本的潜力已经不大，而在降低时间资源的耗费方面还大有潜力可挖。
为此，要降低整个企业系统的成本，不仅要节约资金、物资以及人力资本等经营资源，更重要的是还要节约时间资源。节约时间包括节约从提出产品或服务概念到形成现金流的全过程中各个环节的时间。节约时间包含两层含义：其一，提高时间效率，在一定时间周期内，要最大限度、最有效地配置资本、人力资本、技术等经营资源，这里，经营资源不仅包括企业内部的经营资源，而且包括利用、整合外部的经营资源；其二，利用一定的经营资源要尽可能用最少的时间。
从节约时间资源的角度来考察以价值流为要素的企业系统，我们可以发现，不仅企业系统的要素构成会影响企业的成本，而且，企业系统的结构也会影响企业的成本。
系统运行的时间与系统的结构有关，在串联联接、并联联接和反馈联接三种方式中，反馈联接的运行的时间最长，串联联接的运行时间次之，并联联接的运行时间最短。
对于串联联接的结构，系统运行时间取决于要素的数量以及各要素运行的时间。要想节约系统运行的时间，就要减少要素的数量，或者减少各要素运行的时间，或者取得二者。
对于并联联接的结构，系统运行时间并非取决于要素的数量，而是取决于所有各要素中运行时间最长的要素，我们将其称为关键要素。要想节约系统运行的时间，就要减少关键要素的时间。
从企业系统运行的角度看，人流、物流、资金流、信息流、知识流都是通过价值流为顾客提供价值增值的。为此，要提高整个企业系统运行的效率，必须提高资金流系统、信息流系统、物流系统、人流系统、知识流系统的运行效率，任何一个流系统的迟滞和效率的低下，都将会带来价值流系统的迟滞和效率的低下，从而会增加整个企业系统的成本。
要降低整个企业系统的成本，就要做到以下几点：（1）消除不必要的价值流；（2）减少每项价值流的资源耗费；（3）对企业系统的价值流进行再造，优选价值流；（4）尽量采取并联联接的结构，减少串联联接的结构，减少反馈环节的迟滞；（5）提高资金流系统、信息流系统、物流系统、人流系统、知识流系统的运行效率等。
三、基于企业系统观的成本分析的意义
（1）基于企业系统观的成本分析可以从整体上思考成本问题。传统的成本管理只着重于企业内部的产品生产制造过程，很少涉及企业成本发生的全过程，仅以成本本身控制为主，较少从整个企业系统的角度探讨引发成本的动因。以价值流作为要素的企业系统观将满足顾客的价值需求作为分析起点，将为顾客提供价值增值的整个活动过程作为分析对象，强调消除不能带给顾客价值增值的活动。以价值流作为分析工具可以从整个企业系统的角度更清晰地理解成本构成的机理，避免头痛医头、脚痛医脚，片面割裂成本形成的动因。
（2）基于企业系统观考虑了系统结构对成本的影响问题。在传统的成本分析中，没有考虑企业的结构对整个成本系统的影响，很少从改善企业系统结构的角度考虑降低成本的途径。基于以价值流为要素的企业系统观从结构分析出发，强调尽量减少企业的串联结构，代之以高效的并联结构，这也充分体现了企业再造的思想：以客户为中心，对企业的业务流程再造，改变以职能为中心的科层式组织，代之以过程为中心的组织，从而提高企业的效率，降低企业的成本。
（3）基于企业系统观的成本分析将时间纳入成本分析框架，打破了静态的成本分析框架，从企业系统运行的角度建立了动态的成本分析框架。以价值流为要素的系统观将企业看成是一个动态系统，强调提高每一个价值流的流动速度，提高资金流系统、信息流系统、物流系统、人流系统、知识流系统的运行效率，改变效率低下的子系统对整个企业系统的制约作用，从而通过提高整个企业系统运行的效率来降低成本。
（4）基于企业系统观的成本分析将企业视为一个开放系统，不仅考虑企业内部的要素、结构等成本因素，而且还将企业放在一个更大的环境系统中来考虑成本的构成以及降低成本的途径。强调打破企业的边界，将企业系统内部的价值流放在一个更大的系统中进行整合，这个更大的系统是一个由顾客、供应商、战略联盟者甚至竞争对手等构成的价值网络，在这个价值网络中，企业可以针对顾客的需求对自身的价值流程进行再造，通过优选价值流、淘汰成本高的价值流、对价值流的结构进行再造、再造企业间的价值流等方式来降低整个企业系统的成本。
四、降低企业成本的途径分析
1.消除不必要的价值流
企业内部的价值流包括：市场信息收集、产品设计策划、科研、生产、采购、市场营销、产品维护、顾客服务等等，然而并非所有的价值流都能增加产品的价值，例如库存并不能增加最终产品的价值，所以应该尽量消除不能增加价值的价值流。
2.降低各个价值流的资源消耗
要想降低企业的总成本，必须全面降低各个价值流的资源消耗。邯郸钢铁集团通过调查研究发现，企业经济效益差的最根本原因在于产品成本过高；而成本过高的原因又在于企业内部的二级核算计划价格低于市场价格，市场信号不能传送到企业内部，从而使企业内部的二级单位只是埋头生产，不关心成本效益。要想使企业内部供、产、销各个部门都围绕提高企业效益的总目标，为企业的总目标服务，必须使肉部各个部门感受市场的压力，将市场的风险分解到每个职工身上。为此，邯郸钢铁集团以本单位历史水平和同行业先进水平为依据，以市场价格为基础，对厂内的所有生产经营单位，包括辅助单位和部门的组成成本的各项指标进行核定，在企业内部一个工序一个工序地从后向前核定全厂主要产品品种、规格的内部价格和内部利润；然后再把这些指标层层分解落实到每一个车间、职能科室、班组直到每个职工；然后将这些指标与每个责任中心签订协议书，使责、权、利相结合，指标完成情况与奖罚挂钩。邯钢通过推行“模拟市场核算，实现成本否决”的经营机制，实现了企业效益的大幅提高。
《基于企业系统观的成本分析》
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