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关于上市公司若干财务会计问题(一)


局2003年4月24日印发的国税发[2003]45号《关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知》中指出:“《企业所得税税前扣除办法》(国税发[2000]84号)第46条规定,企业可提出5‰的坏账准备金在税前扣除。为简化起见,允许企业计提坏帐准备金的范围按《企业会计制度》的规定执行。”这就是说,税法已经认可对其他应收款余额计提5‰的坏账准备,缩小了会计利润与计税所得的差距。两者允许计提坏账准备的基础是一样的,但是允许计提的比例差距仍然较大,一个是在5%以上,一个是5‰。
    二、关于长期股权投资的核算
    (一)对外投资作价差额的会计处理
    财政部《问题解答(二)》中指出,企业以非现金资产对外投资,应按非货币性交易的原则确定长期股权投资的初始投资成本。采用权益法核算时,长期股权投资的初始投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额的差额,分别情况进行会计处理:初始投资成本大于应享有被投资单位所有者权益份额的差额,借记“长期股权投资——XX单位(股权投资差额)”科目,贷记“长期股权投资——XX单位(投资成本)”科目,并按规定的期限摊销计入损益;初始投资成本小于应享有被投资单位所有者权益份额的差额,借记“长期股权投资——XX单位(投资成本)”科目,贷记“资本公积——股权投资准备”科目。企业以现金对外投资,采用权益法核算时,长期股权投资的初始投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额,也比照上述原则处理。
    《问题解答(二)》还明确,在此规定发布之前,企业对外投资已按原规定进行会计处理的,不再做追溯调整,对其余额应继续采用原有的会计政策,直至摊销完毕为止;在此规定发布之后,企业新发生的对外投资,按上述规定进行会计处理。
    这里我们不难发现,上述规定已经对《企业会计制度》作了修改。《外商投资企业会计制度》规定,对外投资作价差额计作“递延投资损失”科目,在投资期内或不少于10年的期限平均摊销,转为“营业外支出——投资作价损失”或“营业外收入——投资作价收入”科目。《股份有限公司会计制度》规定,对外投资作价差额计作“资本公积——投资作价差额”科目。《企业会计制度》规定,对外投资作价差额不论借差还是贷差,均作为“长期股权投资——股权投资准备”列账,并在一定时间内摊销或转销为投资损失或投资收益。而新规定则采取了分别处理原则,即贷差作为资本公积,参照了原《股份有限公司会计制度》的规定,借差作为股权投资差额转为投资损失,保留了《企业会计制度》的规定。这是一项极为稳健的会计处理方法。
    需要强调注意的是,外商投资企业在2002年以前以实物资产对外投资的,按原《外资投资企业会计制度》规定,对实物资产投资作价与其账面价值的差额,应记入“递筵 投资损失”科目,并按规定的期限摊销。外商投资企业自2002年1月1日开始执行《企业会计制度》后,对“递延投资损失”科目的余额,应按财政部财会[2001]62号文的规定,转入“长期待摊费用”或“递延收益”科目后,按原定期限继续摊销或转销计入投资损失。对长期投资科目的账面余额,自很高行《企业会计制度》之日起应按《企业会计制度》的规定办理。
     (二)长期投资出售回购的会计处理
    在实务工作中,有的企业出于某些政治或经济方面的某种需要,采取会计手段,操纵经营业绩,粉饰会计报表,对原本已经亏损的控股子公司,期末时不采取权益法进行会计核算将本期投资损失计入当期会计报表之中,而是在年度中间“巧妙”地采用出售方法将亏损的长期投资按照投资帐面成本出售给其关联方,俟后又从对方按原出售价格买回。(或者将之出售给另外一家控股子公司持有)。这个一出一进,将原本在当期会计报表中反映的投资损失游离在当期会计报表之外,调高了帐面长期投资成本价值,虚置了一块股权投资差额。对这种非常规的投资出售回购业务,我们认为,应当根据实质重于形式的原则,不予确认,提请企业要按照权益法将当期的投资损失计入当期会计报表之中;或者要求对这种非常规业务所形成的长期股权投资差额全额计提投资减值准备。
    (三)股权投资差额摊销处理中的几个特殊问题
    1、子公司改制为分公司,其原先股权投资差额的处理。
    母公司下属一家子公司改制为分公司,在母公司的帐面上该项投资项目中

有股权投资差额列账,原列账的股权投资差额如何处理“或者母公司逐步收购某一公司,直至最后吸收合并成分公司,原股权投资差额如何处理?在实务工作中有两种观点:第一,分别情况,分别处理。原股权投资差额金额较大的,可作为“无形资产—其他”科目列示,并在一定期限摊销;金额不大的,可一次性计入当期损益。第二,计入投资损益。其理由:既然已经改制为分公司,长期股仅投资转为拨付所属资金科目,那么原列账的长期股权投资差额也就应当全额转为投资损益反映。
    2、在权益法下,被投资单位当期净利润出出巨额红字时,未摊完的股权投资差额的处理。
    对于该种情况下的会计处理,以下两种做法可资借鉴:
    (1)对尚未摊销完的借方股权投资差额,实行缩短摊销年限,加速摊销,以稳健反映子公司的投资收益情况;
    (2)对尚未摊销完的借方股权投资差额,按企业原定的会计政策继续摊销,对该子公司长期股权投资计提相应的长期投资减值准备。
    3、逐次增资形成的股权投资差额的摊销。
    根据2003年度注册会计师全国统一考试教材指定辅导教材《会计》的有关规定;:长期股权投资从成本法改为权益法时,因追加投资新产生的股权投资差额,按会计制度规定的年限摊销。即,股权投资差额应按次分别计算,分别摊销。此规定不同于已往考试教材中在剩余年限内摊销的做法。不过分别计算,分别摊销的方法虽然符合实际,但核算工作过于复杂。
    4、由于被投资企业缩短经营期限,使得企业经营期限短于股权投资差额摊销期限时,是否可以缩短股权投资差额摊销期限?
    在这种情况下,应当缩短原有股权投资差额摊销期限,以摊销期限与剩余摊销期限孰短为原则,并在会计报表附注中作适当披露。
    (五)处置分公司、子公司基准日的确定
    企业处置分公司、子公司,如何选择确定基准日,直接影响企业处置当期经营业绩的反映。因为根据现行会计准则和会计制度的规定精神,处置基准日前的分公司、子公司经营业绩要计入原处置的母(总)公司的损益,而是计入受让企业的经营业绩。处置基准日,如果选择分公司、子公司处置协议签订日,因其主要风险和报酬并未实质转移,这有提前确认之嫌;如果选择分公司、子公司营业执照或税务登记变更日,这又显然滞后,因为在营业执照或税务登记变更日,子公司的主要风险和报酬早已经转移给对方了。
    参照财政部有关股权购买日的确定标准,我们认为,企业处置分公司、子公司的基准日应当被处置分公司、子公司对净资产和经营的控制权实际上转让给购买企业的日期为准。具体而言应当符合以下四项条件:(1)处置协议已经获得处置企业股东大会或股东会通过,并已获相关政府部门的批准;(2)处置双方已经办理必要的财产转移手续;(3)受让方已经支付购买款的大部分;(4)受让企业实际上已经控制被处置分公司、子公司的财务和经营政策,并从其活动中获得利益或承担风险。作这样的界定,便于会计实务的操作,也可以同股权购买日的标准相衔接,避免对处置分公司、子公司在处置前后某段时间经营业绩在集团公司报表中的重复反映或漏计反映。
    文/胡少先(浙江天健会计师事务所)

《关于上市公司若干财务会计问题(一)(第2页)》
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