论关联交易转移定价的税务规制

“单一实体”理论，即将整个跨国公司视为“单一实体”，利用“利润分配法”来评估转移价格。此法将跨国公司的整体利润按各成员所占用的资产、履行的职责及承担的风险比例进行分配，通过考察各成员的利润，间接评估转移价格的合理性。
　　在美国，跨国公司有权依据自己的情况选择一种转移定价方法，该种方法的具体规定确定转移价格，并前后期一致。
　　2.OECD的最新指南
　　OECD1996年最新指南规定，符合正常交易原则的转移定价认定方法有五种，即可比非受控定价法(CUP)、转售定价法(RPM)、成本加成定价法(CPM)、交易净利润率法(TNMM)和利润分割法(PSM)。前三种方法，一般称为传统交易法，是以交易为基础的方法，主要通过对具体交易项目的价格进行比较，将不合理的转移价格调整为合理的正常交易价格，以调整应税所得。它们是确定关联企业间商务和财务状况是否独立的最直接的方法，在原则上和理论上比较简单，但在实践中要找到真正的可比非受控价格、确定转售价格毛利(the  resale  price  margin)、合理分配共同成本难度很大。因为交易的商品质量、生产经营的时间、地点、条件和环境等因素不同，要确定一个使征纳双方及不同征税机关共同接受的正常交易价格不是一件交易的事。因此，OECD规定，在上述三种方法无法实施时，可采用后两种方法，以利润为基础，通过比较具体交易项目的利润，推断转移价格是否合理，从而将应税所得调整到合理正常。其中，利润分割法是对由若干个关联企业共同参与的交易所产生的纯利润，按照各企业承担的职责和对最终利润的贡献，确定一个分配比例，然后再按这个确定的比例在各关联企业之间分配纯利润。交易净利润率法是以独立企业在一项可比交易中所能获得的净利润率为基础来确定转移定价的。在交易净利润率法中使用的普通净利润率有销售收益率（净利／销售额）、成本收益率（净利／总成本）和资产收益率（净利／营业资产）。这样做，尽管在理论上受到许多批评，人们甚至怀疑它是否符合正常交易原则（注：因为在企业收支均符合正常交易原则的情况下，由于经营管理不同，经营目标不同，利润差异会很大。），但其在会计核算和税收征管方面较为简单。在实践中，当交易都在集团内部进行而不能分别计量时，如企业集团内部劳务转让，在相关税收当局同意的前提下，可以采用利润分割法。由此可见，利润分割法在双边协定程序中或对寻找多边预先定价协议的公司来说是有用的。而交易净利润率法的运用条件则极为严格，只有在非常特殊的情况下，才能说明交易净利润率法比传统交易法更为恰当，而且必须依赖可靠的相关信息。安永(Ernst  &  Young,1997)和德勒(Deloitte  Touche  &  Tohmastu,1998)对跨国公司对OECD允许采用的转移定价法的使用进行了调查，发现各种方法中使用较多的依次是成本加成法、可比非受控定价法、其他方法、转售定价法、交易净利润率法、利润分割法（注：转引自Tyrrall,D.&  Atkinson,M.1999:International  Transfer  Pricing（孙晓、和广译）电子工业出版社2002年版，第74页。）。调查还发现，跨国公司大量地使用OECD指南规定以外的其它方法。
　　3.转移定价规范的新方法：预约定价制
　　长期以来，对转移定价规范的做法主要是事后调整。其缺点在于：税收收入不稳定；容易引起争议和征纳双方的矛盾；税务处理的不确定性和滞后性会影响企业的经营决策；造成对经济的过分干扰：调查处理的时间过长，消耗征纳双方大量人力、物力。
　　美国于1991年推出了“预约定价协议制”，随后日本、澳大利亚、加拿大、西班牙和英国先后开始实行，新西兰与韩国也自1997年起开始实行。预约定价制，也叫预先认定制(Preconfirmationsvstem)，指的是纳税人事先将其和境外关联企业之间内部交易与财务收支往来所涉及的转让定价方法向税务机关申请报告，经税务机关审定认可后，可作为计征所得税的会计核算依据，并免除事后税务机关对定价调整的一种制度。预约定价制的核心是企业与税务机关达成预约定价协议(advanced  pricing  agreement,APA)。预约定价一般要经过研究、预申请、正式申请、评估和谈判、批准实施和更新修订几个环节（注：参见拙文：《试析预约定价制》，《浙江财税与会计》2002年第9期。）。
　　在预约定价制下，纳税人从事有关交易活动，必须事先将其和境内外关联企业之间的内部交易与财务收支往来所涉及的转移定价方法，向税务机关报告，经审定认可，作为计征所得税的会计核算依据，并免除事后税务机关对其转移定价进行调整。实质上，APA就是把转移定价的事后调整改为预先约定。其理论基础是，如果内部交易涉及国的税务机关均在事前审查中认可了该交易的转移定价符合正常交易原则，它们便不会再对此项交易的合理性怀疑，从而避免了事后审查与税务调整的麻烦，对各方当事人均有极大的便利。
　　采用预约定价制，税务机关将对关联企业转移定价的事后审计改为事前审计，对保护纳税人的合法经营和税务机关的依法征税都有好处。概括说来，APA的优点有：(1)由事后调整改为事前规范，对公司采用的转移定价预先作出规定，能较好解决转移定价的滥用问题。(2)降低了税务机关对转移定价调整的不确定性。(3)避免双重征税或双重不征税，特别是有助于在几个国家同时解决转移定价问题。(4)有利于企业进行经营决策，同时减少征纳纷争，以避免税收对经济的干扰。(5)提高工作效率，降低征纳双方管理成本。(6)有助于协调当事国与当事国之间、税务机关与纳税人之间的矛盾。(7)有助于减少税务机关对转移定价的调查。
　　当然，预约定价制也不是没有缺点。其缺点主要是：迫使企业披露敏感

性机密信息；在调整转移定价政策方面缺乏弹性；要提交大量文件和管理；遵循和应用较为复杂，费时费力（注：Gerard  G.Muller,Helen  Gernon  &  Gary  K.Meek,1997:Accountirg:An  International  
Perspective(4th  edition),McGraw-Hill.（机械工业出版社影印）P187.）。事实上，迄今为止，美国实施成功的APA并不多。但总的说来，预约定价制仍不失为一种新型的转移定价税务规范的有效方法。
　　　　三、我国转移定价的税务规范及评价
　　目前我国规范关联交易转移定价的税务规范是1998年5月国家税务总局发布的《关联企业间业务往来税务管理规程（试行）》。该规程规定，“对企业与其关联企业之间的业务往来，不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应税收入或应纳税的所得额的，主管税务机关应根据关联企业间业务往来的类型、性质以及审计的结果，并考虑相关因素，选用相应的调整方法。”其中，有形财产购销业务转移定价的调整方法：(1)按独立企业之间进行相同或类似业务活动的价格进行调整（又称可比非受控价格法）。即将企业与其关联企业之间的业务往来价格，与其与非关联企业之间的业务往来价格进行分析、比较，从而确定公平成交价格；(2)按再销售给无关联关系的第三者价格所应取得的利润水平进行调整（又称再销售价格法）。即对关联企业的买方将从关联企业的卖方购进的商品（产品）再销售给无关联关系的第三者时所取得的销售收入，减去关联企业中买方从非关联企业购进类似商品（产品）再销售给无关联关系的第三者时所发生的合理费用和按正常利润水平计算的利润后的余额，为关联企业中卖方的正常销售价格。采用这种方法，应限于再销售者未对商品（产品）进行实质性增值加工（如改变外型、性能、结构、更换商标等），仅是简单加工或单纯的购销业务，并