跨国电子商务活动中常设机构的认定经合组织观点述评

根据经合组织税收协定范本中常设机构的定义，构成常设机构的固定营业场所所进行的营业活动必须是不属于该范本第5条第4款中所指的准备性或辅助性的活动，而应当是企业的主要和重要的活动。但此次增订的注释没有明确指出在电子商务活动中究竟何种活动可以被认为是企业的主要和重要的活动，仅在第42．7段指出某个企业通过其有权支配的服务器所从事的活动必须是税收协定范本第5条第4款中所指的准备性或辅助性活动以外的活动，该服务器才可以构成常设机构。而企业通过服务器所从事的某种营业活动是否属于税收协定范本第5条第4款中所指的准备性或辅助性活动，需要根据该活动的具体情况进行个案审查。 

该段中还列举了几种通常认为属于准备性或辅助性的活动：①提供通讯连接，即象电话线一样沟通供应商与客户的通讯联系；②进行商品和服务的广告宣传；③为了保证安全和追求效率的目的通过镜像服务器(mirror server)转载信息；④为企业收集市场行情；⑤提供信息。 

增订的注释第42．8段同时指出，如果上述活动结合在一起作为一个整体构成了上述企业的主要和重要的活动，或者上述企业通过该服务器从事其他的重要活动，那么这些活动将不在税收协定范本第5条第4款中所指的准备性或辅助性活动范围之内。 

此外，增订的注释第42．9段指出，某种活动是否可以被认为是企业的主要和重要的活动，则取决于该企业的经营性质。就那些以自己拥有的服务器向其他企业提供维持网址服务或其他服务的网络提供商而言，他们操作自己的服务器向其客户提供维持网址服务或其他服务活动，显然属于他们所从事的营业活动的主要部分，因此不能认为是准备性的或辅助性的活动。 

然而，就那些通过国际互联网销售其产品的企业而言，虽然操作服务器本身并非它们所要从事的营业活动，但是这类企业在某个确定地点操作服务器这一事实并不能一概认定为该项活动属于准备性质或辅助性质的活动，而需要根据这类企业所从事的营业活动性质去判断它们通过建立在上述地点的服务器所从事的有关具体活动的性质。 

关于网络服务提供商能够构成其他企业的营业代理人，进而构成常设机构问题 

经合组织认为，在通常情况下，网络服务提供商不构成其他企业的常设机构。此次增订的注释第42．10段指出，网络服务提供商在其拥有的服务器上向其他企业广泛提供维持网址服务，是其营业常规活动，这一事实本身可以说明网络服务提供商是一个独立地位代理人。此外，它们向其他企业提供此项网络服务时，无权以这些企业的名义与他人签订合同，也不经常签订这样的合同。因此，协定范本第5条第5款的规定通常不适用于网络服务提供商。换言之，在通常情况下，网络服务提供商不构成那些通过在其服务器上维持网址从事电子商务活动的企业的常设机构。 

然而，经合组织财政事务委员会没有完全排除网络服务提供商成为其他企业常设机构的可能。如果某个网络服务提供商向某个企业提供维持网址服务过程中，超出其营业常规，例如有权以该企业的名义与他人签订合同并经常行使此项权利，那么该网络服务提供商将构成该企业的常设机构。注释第42．10段的第4句话清楚地指出了这种可能性。结束语 

可以说，此次关于经合组织税收协定范本第5条注释的修订集中地反映了经合组织及其绝大部分成员国关于跨国电子商务活动中常设机构认定方面的立场和观点。对于经合组织成员国以及那些参考经合组织税收协定范本与他国缔结税收协定的国家而言，由于经合组织税收协定范本注释是对该范本条文的含义所作的进一步说明，因此，此次修订内容对上述国家今后实施税收协定的实践，尤其是有关跨国电子商务活动中常设机构的认定，将会产生重要的影响。 

但是，应当看到，在此次的注释修订中，经合组织仍然是按照在传统的经济活动方式下认定常设机构的概念的方法去认定电子税务活动中常设机构的存在，而没有考虑到网络技术的发展给常设机构的认定所带来的全部影响。此次增订的注释将网址本身排除在构成常设机构的可能之外，并认为从事网上交易的企业通过与网络服务提供商达成的网址维持服务协议而使用后者的服务器并不处于前者的支配之下，从而使得一国企业在其他国从事电子商务活动时可以被认定为存在常设机构的可能性大大减小。此外，还应当看到，此次增订的注释中还存在着大量的不确定因素和主观因素，使得税务机关和从事电子商务活动的纳税人之间在认定常设机构问题上将产生诸多的潜在争议。综合这些方面，笔者认为，在跨国电子商务活动中，经合组织关于常设机构认定方面的立场和观点，实际上是将收入来源地国的来源地税收管辖权限制在—个十分狭窄的范围内。 

由此可见，在电子商务活动中，有必要充分考虑到网络技术发展这一新因素，重构常设机构概念，以维护收入来源地国的来源地税收管辖权，建立电子商务环境下的公平、合理的国际税收利益分配关系。 

参考文献： 
①OECD，Change3to the Comentary On Article 5
②国家税务总局国际税务司译：《OECD税收协定范本注释》，中国税务出版社2000年版。