[论文]重构我国财产课税制度的设想 （一）

　 财产课税制度是一国税收体系的重要组成部分。1994年税制改革曾对我国财产课税制度作了一定程度上的完善，但相对于所得税制、商品税制来说，财产课税制度改革的步子要小得多。目前我国财产课税制度在税种设置、税制设计、组织收入等方面有其明显的不足，因此改革和完善我国现行的财产课税制度，建立一个科学、合理、公平、有效、适合我国社会主义市场经济体制要求的财产课税体系，具有极为重要的意义。
一、 世界各国财产课税的发展概况及对我国的启示
财产课税历史悠久，曾是各国政府主要的财政收入来源。目前世界各国都已开征并着手建立一套种类齐全、功能完整、与本国国情相适应的财产课税制度。从财产课税的实践来看，根据应税财产的形态不同可分为动态财产税和静态财产税。动态财产税是对转移或变动中的财产课征的财产税，主要包括遗产税和赠与税。静态财产税是对纳税人在一定时间内拥有的财产进行课税，是财产课税的主要组成部分。同时静态财产税依据其征收方式不同，分为综合财产税和特种财产税。综合财产税，又称为一般财产税，是对纳税人拥有的全部财产实行的综合课征。这种财产税的应税范围较广，原则上包括纳税人所有或支配的全部财产。实行综合财产税制度的国家主要有美国、加拿大、德国和新加坡等。特种财产税，又称个别财产税，是对特定类型财产课征的财产税，主要包括土地税、房屋税、车辆税等。发展中国家一般实行以土地、房屋和车辆为课税对象的特种财产税制度。综合财产税和特种财产税虽同属财产税系，具有一定的共性，但在税制设计、征管方式、课税对象和作用侧重点等方面存在明显的差别。前者课税范围较广、公平性较强、筹集的收入相对较多，但计征方法比较复杂，偷逃税问题比较突出。后者以土地、房屋和其它特定的财产作为课税对象，课税范围相对较窄，但不宜隐匿虚报，计征方法相对简便。发达国家由于居民的纳税意识较强，征管手段比较先进，征管制度比较严密，多选择综合财产税制度并普遍开征遗产税和赠与税。而发展中国家在这些方面有许多欠缺，多实行特种财产税制度。同时，还应看到，过去由于顾虑征管难度较大和税源较少等原因，很多发展中国家没有开征遗产税和赠与税。但在近年来，一些发展中国家先后开征了遗产税和赠与税，并取得了良好的财政效果和社会效果。可以预见，随着各国经济的发展，在今后一段时间内，开征遗产税和赠与税的发展中国家将会逐渐增多。
财产课税制度经过若干年的发展，呈现出许多以前所没有的特点。具体表现为：
1、财产课税在整个税收体系中的主体地位不复存在，但仍是一国税收制度的重要组成部分。财产课税是最古老的税收形式，曾是各国财政收入的主要来源。随着社会经济的发展，财产课税的主体地位已被所得税和商品税所取代，在全部财政收入所占的比重较小。发达国家财产课税收入约占全部财政收入的10－12％，发展中国家平均仅为5－6％。但从长远来看，由于财产课税在保证地方财政收入、公平社会财富分配、调节人们收入水平、促使闲置财产投入使用等方面，仍具有所得税和商品税说没有的功能和特点，它能有效地补充这两个税系的不足，如商品税不能对不动产、继承财产进行课征，所得税对不使用资产和未实现的资产增益无法课税等。因此，财产课税的地位比较稳定，仍然是现代税收制度的重要组成部分之一。
2 财产课税是地方政府收入的主要来源。由于财产课税具有税源分散广泛、区域性等特点，地方政府易于做到对本地区的税源实施严格监控，提高税收征管效率，同时财产税收入主要用于为本地区提供公共服务，有利于形成“多征税，多提供公共服务”的良性循环机制。因此，许多实行分税制国家将大多数财产课税归为地方税。在发达国家中，无论是美国、德国等联邦制国家，还是日本、英国等单一制国家，大多数财产课税的税种归地方政府，成为地方政府收入的主要来源。据OECD组织1990年的资料，在地方税收中，美国财产税占80％，加拿大占84.5％，英国占93％。发展中国家近年来也极为重视财政分配关系的调整，并多把财产税划归地方管理和支配，成为地方政府的主要财政收入。而且，随着地方政府权限的扩大，一些国家正逐步下放财产税税种的立法权，增加财产税税种、调整其税率。这不但保证了财产课税仍旧作为地方政府的主要收入，而且使税源更加广泛，税收收入额有所增加。
3 财产课税多以市场价值为计税依据且评估制度健全，并建立严密的财产登记制度和强化税收的征收管理，以达到公平税负、税款的充分征收的目的。从各国财产税的实践上来看，财产税的计税依据大体有三种：土地面积、市场价值、其它价值（如帐面价值）。目前在市场经济比较发达、税制比较完善的国家，一般以市场价值为计税依据。客观地分析，以市场价值为税基有三个优点：一是税基具有弹性，随着房地产市场价值的上涨，税基扩大，财产税的收入也将相应增加。二是市场价值反映纳税人的纳税能力，有利于实现税收公平原则。但以市场价值为税基要定期对财产进行评估，税收征管成本较高。因此，大多数以市场价值为计税依据的国家都设立专门的房地产评估机构，实行严密的财产登记制度，同时税务机关从不同渠道搜集有关财产税、纳税人以及市场的信息，注重与各部门的协调配合，强化征收管理，堵塞税收漏洞，减少税收流失。
国外经验表明，发达国家都已基本上建立了一套多税种协调配合、功能健全财产课税制度。发展中国家虽受经济发展条件、税收征管水平等方面的制约 ，但大都已开征了多个财产税税种，财产课税制度将会逐步完善。各国在尽可能完善税制的同时，不遗余力地建立健全财产登记制度、财产评估制度，强化财产课税的征收管理，充分发挥财产课税制度的调节作用，成为地方政府筹集财政收入的主渠道。当前，我国财产课税的特点是：税种少，税基窄，以土地面积或帐面价值为计税依据，内外资实行两套税制，财产课税收入未能成为地方财政收入的支柱。显然，这种财产课税制度已经不能适社会主义市场经济发展和完善分税制和地方税体系的需要，与现行税制改革的“简化税制、公平税负”原则也不相符合。因此，研究和改革我国现行的财产课税制度势在必行。
二、 我国现行财产课税制度存在的问题　
1、财产课税的税种少，税基窄，影响其作用的充分发挥。我国现行的财产课税税种严格说来只有房产税、契税、车船税和土地增值税。土地使用税、耕地占用税具有资源课税和行为课税的特点，在我国的税种分类中大多不将其归为财产税类中（对土地的课税各国一般归为财产税类，为方便比较，以下把这两个税种作为财产税一并分析）。1994年的税制改革虽把遗产税和赠与税列为征收范围，但实际上并未开征。税种少的同时，税基也窄，征收面不宽，比如只对企业拥有的房产征收房产税，而拥有的机器设备不纳税；个人自住的房屋不纳房产税；私人财产的继承和赠与都不须向国家纳税等。加之现行的财产税的税负普遍较低，使得财产课税占整个财政收入的比重很小，未能充分发挥组织收入、调节财产水平、公平财富的作用。
2、内外两套财产税制，不符合市场经济所要求的统一、公平、公正的原则。目前，我国对内资房产征收的是房产税、对土地征收的是土地使用税；对外资征收的是房地产税、对土地征收的是土地使用费（不由税务机关征收）。两套税制在征收范围、税（费）率、计税（费）依据方面都有所不同。这种内外有别的税收待遇，不仅不符合市场经济公

平、公正的原则，而且违背了我国现行税制改革的初衷。市场经济要求建立全国统一的税制，因此，研究、出台统一的内外资房地产税制，是完善我国财产税制的重要内容。
3、财产课税集中的收入少，未能确立在地方政府财政收入的主体地位。我国的财产课税与大多数实行分税制的国家一样，属于地方税收，由地方政府负责征管和支配。但由于税种少、税基窄、税负低、税源零散、征管难度大，使得财产课税收入较少，不能成为地方政府的主要税种，只能成为地方政府收入的一个补充部分。加之财产课税的立法权高度集中于中央，税种的设置，税率的设计过于统一，缺少因地制宜的灵活性，地方政府缺少必要的税收自主权，导致地方政府征收管理的积极性不高，从而反过来制约财产税的正常发展。
4、计税依据不合理，财产评估制度、财产登记制度不健全，与有关部门的协作不够，征管漏洞较大。以房地产的市场价值作为财产课税的计税依据应该说是比较科学的，这也是各国普遍采用的计税方法。市场价值反映了土地、房产作为经济资源的价值，它不仅包括土地的级差收益，而且包括土