税收竞争有害论质疑（二）

　　关于税收竞争是否有害之争论，笔者以为可以从以下几个方面来认识。

　　首先是税收竞争概念的认识前提问题。税收竞争是指不同的政府为了扩大自己的税收利益等目标而采取一定的手段或措施进行竞争的行为。它可分为国内税收竞争和国际税收竞争，前者指一国范围内各级政府之间的税收竞争，一般在联邦制国家中。后者是不同国家政府之间的税收竞争。目前，国际税收竞争是人们关注的重点，因为它涉及不同国家之间的利益分配问题，影响不同国家的经济发展和社会福利的提高，因而是公共经济学研究的重要课题之一。对税收竞争的认识前提不同，结论也不一样。如果认为，税收管辖权是一个国家主权的象征，一国实行什么样的税收政策只是一国内部的事务，与他国无关，那么，国家间的税收竞争就无所谓“有害”“无害”，因为它始终是对实行这一竞争的国家有益的。[33] 但也有人认为，现代社会中的税收管辖权已经不同于传统社会的税收管辖权，必须受到一定的限制，因此国际税收竞争就有“有害”和“有益”之分。那些一味为了扩大本国税基而过度影响他国税收利益的措施和行为就是有害的税收竞争。[34] 也就是说，适度的税收竞争是有益的，过度的税收竞争则是有害的。[35] 但是这种观点值得商榷，因为如何界定有害的税收竞争的界限非常困难。例如，什么是为了扩大本国税基而过度影响他国税收利益？各个国家一方面都在想方设法扩大自己的税基，如通过对海外企业的所得进行征税等；同时他们又在一定程度上削减自己的税基，比如通过跟别国签订避免双重征税协定、通过税收饶让等方式放弃自己对本国居民在海外收入的一部分税收管辖权。其次，何谓过度影响他国税收利益？一国降低税率或者采取其他税收优惠措施，而别国不这样做，那么降低税率的国家就可能将更多的海外投资吸引到自己国家来，这样做是否就是有害的税收竞争呢？但是，一国降低税率或者采取税收优惠措施并没有阻止其他国家也采取同样的做法。如果另一国家也降低税率或者采取税收优惠措施，或者即使不降低税率，也不采取税收优惠措施，但是通过其他改良方式（如环境优美、社会治安良好、基础设施建设好等），也同样能够吸引大量外国投资，从而扩大其税基。如果它由于一国采取税收竞争措施，而他自己拒不改善其税收环境以及社会环境，从而使自己的税收利益受到影响，反而把它国的税收竞争措施视为“有害”，岂不是为了保护落后、懒惰、官僚和浪费？

　　其二，如何认识有害税收竞争的明显特征之一即低税率问题。低税率本身无所谓有害与有益。从历史发展的角度看，税率有逐步降低的趋势。一国税率过高显然会影响其经济发展， 但是这是否就意味着将税率降为零才是刺激经济增长的最佳政策呢？ 这显然令人怀疑。目前大多数人都认为，理想的方式就是税率介于两者之间，即税率不是很高，但同时又能为公共部门提供足够的财力支持。因此，实行过低甚至零税率显然是有害税收竞争的一个明显特征。这就是为什么“税收竞争总是有用的观点”会遭到人们尤其是那些认为政府和市场同等重要的人强烈反对的理由。[36] 不过这只是一种理论上的极端假设，实际上很少有哪个国家愿意将其所有税种的税率都降为零，否则它就不会有足够的财政收入来支持其政府机构的正常运转以及为公共部门提供财力支持，因为税收毕竟使所有国家最主要的财政收入来源。即便是实行零有效税率的国家和地区，也主要是针对所得以及银行利息的征税，而对于其经营活动的征税（如增值税、营业税等）也不是实行零税率的。美国在1986年率先降低所得税率，随后英国以及其他许多国家纷纷效仿，从而在全球掀起了一轮降低所得税率的浪潮，但是，结果并没有导致所有的国家都将其所的税率将为零的后果。这就是一个很好的反证。

　　其三，对吸引外资应有正确的认识。我们应当承认，税收竞争措施（即优惠措施）对于吸引外资具有重要作用，但不是唯一因素。世界银行的一篇政策研究论文指出：“税收优惠措施既不会造成一国投资环境的极度缺乏，也不会产生他们所期待的外部性。但是，当其他因素（如基础设施、运输成本、以及政治和经济的稳定性）大致相同时，一个地方的税收（政策）就可能对投资者的选择产生严重影响。不过这种影响根据所使用的税收措施、跨国公司的特点以及母国跟接受国税制间的关系的不同而不同。”[37] 因此，仅仅根据一国采取的税收优惠措施对吸引他国投资多少来判断其税收优惠措施是否属于“有害的税收竞争措施”，难免让人觉得有失偏颇。

　　其四，对于判断税收竞争措施的主观论也有待商榷。有学者认为，判断是否有害税收竞争的一个重要标准是看其目的。如果一国吸引外国投资者，不是为了充分利用本国生产资源发展本国经济，而是仅为了在低税率或零税率的情况下扩大自己的税基，增加本国的财政收入，那么这种税收竞争就是非常有害的。因为这种税收竞争所造成的损失比流入该国的收益要大得多。[38] 笔者认为，从理论上来分析竞争国在采取税收竞争措施是的主观心态是可以的，但在实践中却不具有可操作性。这跟刑法中判断犯罪嫌疑人的犯意不同。分析一个人在从事犯罪过程中的主观状态，相对来说比较简单，根据当时的情形是有可能做出判断的。但要分析一个国家或者地区在采取税收竞争措施时的主观状态却要复杂的多，要想得出一个令人信服的主观结论非常困难。这也就是为什么西方国家在判断企业的并购行为不采取主观论，而采取客观论一样。[39] 与其采取判断税收竞争是否有害的主观原则，还不如OECD采取的客观原则可取，尽管其标准招致了许多非议，但毕竟还具有可操作性。

　　「注释」

　　[21]See： “Statement by Treasury Secretary Summers on OECD‘s Tax Competition Project”， published in the Worldwide Tax Daily as 2000 WTD 119-31 or Doc 2000-17006 （原文为1页）， June 19， 2003

　　[22]Thomas F. Field， “Tax Competition in Europe and America”， Tax N

　　[23]有关“自由与繁荣中心”得更详细的信息，参见其网站内容，网址为：http://www.freedomandprosperity.org.

　　[24]See： “Treasury Secretary O‘Neill Statement on OECD Tax Havens”， published in the Worldwide Tax Daily as 2001 WTD 92 – 41 or Doc 2001 – 13412 （原文为2页），Paragraph 3 （May 10， 2001）。

　　[25]Organization for Economic Co-operation and Development， “Harmful Tax Competition： An Emerging Global Issue”， April 1998， paragraph 41.

　　[26]“Towards Global Tax Cooperation”， Report to the 2000 Ministerial Council Meeting and Recommendations by the Committee on Fiscal Affairs – Progress in Identifying and Eliminating Harmful Tax Practices， OECD， April， 2000.

　　[27]See： “Treasury Secretary O‘Neil Statement on OECD Tax Havens”， published in the