从税收法律关系的实质平等性看纳税人权利
另外，前面已经论述，从税收的来源和用途来看，税收是纳税人将一部分个人财产转移到国家手中成为其收入，并由国家运用这些收入为纳税人提供公共物品和服务，这其中权利和义务的双向流动，体现了税收法律关系深层次的平等原则和关系。宪法对于国家和纳税人在税收方面的权利义务规定应充分体现彼此之间的平等关系。
作为国家的根本大法，宪法的完善是税法完善的前提和基础，也是保障和不断完善纳税人权利的关键。建议对宪法作以下两方面的补充：第一，应按照法定程序以宪法修正案的形式明确纳税人享有的宪法权利，以实现纳税人的宪法权利与宪法义务的平衡，为纳税人权利保障的相关立法提供宪法依据。因此可以考虑将宪法第56条修改为：“中华人民共和国公民有依法纳税的义务，国家保护纳税人的合法权利。” 第二，在宪法中设定税收法律主义原则，增补修正案，规定税法主体的权利义务必须由法律加以规定；税法的各类构成要素必须且只能由法律予以明确规定；没有法律依据，任何主体不得征税或减免税收。这一原则在英国、日本等许多国家都已得到宪法确认。因为将税收法律主义原则上升到宪法层面，就使得税收活动及其相关法制工作有了法律依据，有助于税收法制的完善，推动经济和社会的良性运行和协调发展。
（二）立法是对纳税人权利最深层次的保护，纳税人权利的保障必须有相关的法律依据。
宪法条文固然需要增补，但宪法作为国家的根本大法，具有高度的原则性和概括性，决定了宪法只能从宏观上确定对纳税人权利保护的原则。所以，需要将纳税人权利内容更多地体现于税收法律体系中。
在西方发达国家的税收法律体系中，就十分注重纳税人权利的保护，例如加拿大就在1985年专门公布了《纳税人权利公告》；美国则在国会、财政部、国税局共同努力下，先后在1994年和1996年两次公布了《纳税人权利法案》，该法案不仅对纳税人应当享有的实体权利进行了明确规定，还向全社会明确公布了纳税人依法可以享有的税收程序方面的援助和救济的权利。[13]
我国目前存在着税收法律体系不完备、不系统、效力层次参差不齐的弊病。因此要尽快制订一部《税收基本法》，明确我国税收法制的立法原则、立法权限、纳税人、税务机关的权利义务等基本法则，其中，对纳税人基本权利的明确规定，将使纳税人权利的全面有效保障成为可能。只有在税收基本法指导下的税收特别法、单行法才能构成有机的税收法律体系，对纳税人权利进行保护，并且随着立法工作的完善和发展，该体系自身的扩充亦将把纳税人权利保护的基本原则长期稳定贯彻。
（三）要坚持主权在民和宪政思想，促进和完善纳税人对税收活动的民主监督。
在法国，每当国会召开专门会议，对税制改革进行辩论时，电视台就开辟专门频道进行现场直播，纳税人可以通过各种方式和渠道反映自己的看法和意见[14].我们也应当探索灵活适用的途径落实广大纳税人的税收立法参与权等权利。其中最为有效和实用的应属建立有效的税收听证制度，使税收立法、执法和税款使用活动置于广泛的纳税人监督之内，保证各个环节的公开、公正、透明，以维护纳税人的权利。第一，在立法中，坚持《立法法》关于听证制度的基本精神，结合税收本身及其立法工作的特殊性，明确和完善税收法律体系中的立法听证程序，制定具体的操作规程，保证立法者立法时能够听到广泛的纳税人意见。第二，在征纳法律体系中确立税务听证程序，即税务机关在进行征税及其相关行为之前，在作出影响纳税人利益的行政决定前应告知作出决定的理由及当事人有要求听证的权利。听证程序的运用可以增强税收行为的公开性和透明度，有效避免国家公权机关滥用权力侵害纳税人权利。第三，权利和义务是对等的，纳税人履行了纳税义务，若不能得到权利的实现、利益的满足，就会从主观上产生抵触情绪，税收就只能变成强制而使税收法律关系陷入恶性循环。所以，应保证纳税人享有税款使用决策权、知情权和监督权。处于主人翁地位的纳税人，才会自觉地依法履行纳税义务，才会具有纳税的积极性和主动性，由强制纳税转变成自觉纳税。目前我国纳税人只能从每年的人民代表大会审议通过的财政预算执行情况报告中知悉税
款的基本使用情况，不能满足纳税人的知情权的要求。因此， 在税款使用中，纳税人可以对国家机关进行重大用税行为之前，通过采用听证会形式阐述意见，监督税款的使用，以确保税款的使用符合大多数纳税人的意愿和利益，维护自身的合法权益。
（四）建立有效的权利救济方式作为权利维护的最后一道屏障。
英国法谚“无救济即无权利”，说明了司法救济是最有效的方式，完善税务诉讼制度是保护纳税人权利的必然要求。
司法救济是最有效的救济方式，因此完善税务诉讼是保护纳税人权利的必然要求。我国的《税收征收管理法》和《税务行政复议规则》已经比较明确地规定，当纳税人权利受到侵害时，可以通过税务行政复议和行政诉讼解决与税务机关的纠纷。我国税务行政复议和行政诉讼制度的建立，有助于保护纳税人的合法权益，促进税务机关依法征，在相当程度上保护了纳税人的权利。但税收诉讼问题还是有自身的特殊需要的，这一点上，行政诉讼不能完全解决纳税人权利的全面保护问题，在某些领域，纳税人权利的司法保护是不充分的或是缺失的。这些问题集中在税收立法和税款使用上。第一，对于税收立法过程中有关部门的非法操作，比如在应举行听证会时不举行或不正当举行行为，纳税人作为权利人应有权提起诉讼；第二，对于用税活动中出现的非法行为，比如用税人不合法用税或用税不公开、不透明时，纳税人同样应有诉讼资格提起诉讼，这样就可以更完整地保护纳税人的权利。
现行行政诉讼法本身对于解决税收征纳关系纠纷比较契合，而对于上述事前、事后税收纠纷，则无从适用。要更进一步完善涉税诉讼，充分保护纳税人权利，就要在两方面改善现有的司法制度：
第一，扩大法院的司法审查权。目前我国法院仅对于税收具体行政行为合法性具有审查权，但对于具体行政行为合法性的审查本身却需要对其所依据的税收法律法规的合法性、合宪性进行审查。因此，应当赋予法院对于国家机关制订税收法律法规，决定税收开征、停征、减免等行为的合宪性进行审查的权利。
第二，建立纳税人诉讼制度。纳税人诉讼，是指纳税人（纳税义务人、扣缴义务人和负税人）和举报人以纳税人的身份就税款的征收、减免以及使用向法院提起的行政诉讼。它是纳税人享有监督政府合理征收、使用税款的权利的司法监督途径。[15]这一制度现在为美国、英国、日本等国普遍接受，都认为税收、财政的健全和完善需要纳税人的监督。通过赋予个人以纳税人的身份对于税收问题提起诉讼，社会公众不仅可以通过税法约束政府的课税行为，而
★读了本文的人也读了：