从税收法律关系的实质平等性看纳税人权利

    「摘要」税收法律关系的实质平等性是基于法治理念、公共财政理念的现代租税理论的一部分，是确认纳税人权利内容，加强纳税人权利保护的法理基础。中国税收正经历着传统思想向现代思想的转变，纳税人权利的确认和保护需要更新观念和制度，以适应国家税收发展和经济建设的需要。

    「关键词」税收法律关系 平等性 纳税人权利 中国 问题 改善「正文」

    纳税人权利问题一直为学界所重视。原因在于中国的经济、法制发展史上长期存在的对于税收法律关系的误解和和纳税人权利的轻视，已经对国家的税收工作和经济发展产生了不利的影响。笔者认为，要研究纳税人权利，就要从税收法律关系入手，因为前者存在于后者特定的框架之内。只有在理论上研究清楚税收法律关系的实质，确定主体之间的地位和权利内容，再与纳税人权利现状进行比较，才能得出针对中国纳税人主体的权利现状的改善建议。本文亦将沿此思路展开。

    一、正确认识税收法律关系与纳税人权利

    有学者定义税收法律关系，是由税法所调整而形成的，在税收活动中各法律关系主体之间发生的具有权利义务内容的社会关系。[1]简言之，税收法律关系是税收关系在税法上的反映。由于参与税收法律关系的主体比较复杂，因此也就有了税收征纳法律关系（纳税人与征税机关之间），税收宪法性法律关系（纳税人与国家之间），税权划分法律关系（相关国家机关之间），税收救济法律关系（纳税人、征税机关与相关国家机关之间），以及税收权益分配法律关系（主权国家之间）等等。可见国家、征税机关、其他国家机关、其他主权国、纳税人都成了税收法律关系的主体。

    但也有学者指出，“税收法律关系，是国家与纳税人在税收活动中所发生的、由税法确认和调整的、国家赋予强制力保证实施的权利和义务关系。”[2]意在指出税收法律关系主体仅为两面——国家和纳税人。

    笔者较赞同第二种观点。因为税收是为满足公共需求，基于法律的根据，将一部分国民财富转移至国家之手，[3]所以税收活动主要发生在国家及其征税机关与纳税人之间，由此而产生的社会关系被税法所调整就成为税收法律关系。因此对于税收法律关系的研究应放在国家与纳税人之间，征税机关与纳税人之间的关系上。但这并不意味着有两个法律关系，而只是一个法律关系的两个层面的表现。税收法律关系只是一个法律关系，只有两方主体——国家与纳税人。一方面，公民是纳税人在政治上的称谓，是符合条件依法纳税的公民；另一方面，税务机关不能完全代表国家成为税收法律关系的另一方，而仅是具有征税职能的行政机关，依法代表国家行使征税权。

    基于这一理解，纳税人权利当然不应只包括《中华人民共和国税收征管法》中涉及的纳税人的权利——纳税人履行具体纳税义务时所享有的为一定行为或不为一定行为，要求税务机关作出或抑制某种行为的许可保障，在其合法利益受到侵犯时所能获得的救助与偿还的资格或能力，而应是广义上的概念，包括在税收立法、税款征纳、税款使用等方面的权利。

    二、税收法律关系的实质平等性与纳税人权利的应然状态

    （一）从法治的角度看税收法律关系的平等性。

    现代法治社会的重要特征在于对于“公权力”的限制。这种限制来源于国家与公民之间的特殊关系。自人类社会出现阶级以来，国家权力成为普遍存在的一种社会现象，这种权力是国家凭借和利用对资源的控制，以使社会上的公民、法人或其他组织服从其意志的一种特殊影响力。但实质上，国家的一切权力属于人民，国家权力来源于人民的委托，正是因为国家受托管理公共事务，设立了不同的国家机关并赋予其职权，才使得这些机关取得了对公民、法人或者其他组织的强制性权力。也就是说，人民是国家权力的原始主体和最终来源，国家只是代表人民行使这种权力，国家是权责统一的。具体到税收法律关系，现代租税概念强调建立在人民主权基础上的财政民主，即“身为主权者的国民、纳税者应对财政（税的征收和使用）进行民主性统治”[4]纳税者享有以宪法为基础，“仅在租税的征收与使用符合宪法规定的原则的条件下，才具有承担纳税义务的权利”[5]，即纳税人有权要求税收征收和使用符合宪法原则。

    在立法环节，纳税人通过自己的代表，决定税收的征收；在执法环节，政府在税收法定主义的原则之下有权征收税款，即税款征收要获得人民的同意；在税款使用上，纳税人有权监督国家的用税行为，有权对违反宪法原则的用税行为提起违宪审查和诉讼。以上都表明国家与纳税人之间在法律关系上的平等性。前面已经分析了征税机关是国家在税收工作中的代表，在具体的征纳关系中与每一个纳税人之间也当然应是平等法律关系。

    （二）从公共财政和税收价格理论的角度看税收法律关系的平等性。

    市场失灵决定了国家公共财政在市场经济条件下存在的必要性。具体而言，为避免天然具有“公共所有”属性的商品即公共物品造成“公共的悲剧”——人人作出搭便车的选择，需要政府财政的功能解决个人之间以及眼前和长远之间合理配置资源问题，以实现全体社会成员公共利益最大化。[6]同时，外部效应是市场经济的痼疾，需要政府财政对于外部不经济造成的过度生产采取压缩生产的措施，对于外部经济造成的生产不足，采取鼓励手段。

    市场经济体制的基本特征是市场在全社会资源配置中起基础性作用，这就要求政府的角色从对资源配置大包大揽转变到着眼于弥补市场缺陷上来。政府不应干预微观利益，因为这是市场机制自身能解决好的问题；而应着眼于市场机制资源配置作用发挥得不够好的领域——社会公共领域。公共财政要求首先在市场经济下公共需要的基础上界定政府职能范围，再根据这个范围进一步确定财政支出需要，最后，根据支出需要合理安排财政收入。可见，公共财政实质上是用全社会纳税人的钱为社会服务，即税收用以满足社会公共需要而非政府自身的需要；同时政府作为用税人，其开支“取之于民”，而非政府创造的自有财富，那是人们享受国家（政府）提供的公共产品、公共服务而支付的价格费用。“从某种宽泛而有用的概念意义上讲，捐税也是一种由个人或个人团体为以集体方式提供的公共劳务所支付的价格。”[7]按照边际效应的经济学基本原理，每个人都应在税赋方面按自己获得的国家服务的价值评价，缴纳全部货币等值——税收。可见纳税人与国家在经济意义上同样具有平等的税收法律关系。

    （三

    第一，纳税人权利义务的辩证统一性。权利和义务是相互依存、相互贯通的，没有无义务的权利，也没有无权利的义务。在具体的法律关系中，权利义务互相包含，权利的范围就是义务的界限，义务的范围就是权利的界限。一个社会的权利总量和义务总量是相等的，因此权利义务具有数量上的等值关系。[8]纳税人的权利和义务实质是辨证统一的。一方面，只有履行义务才能享有权利，享有权利必然要履行义务。履行纳税义务是纳税权利产生和实现的现实基础。不管纳税人权利发生与义务履行是否同时同步发生，权利的拥有都是以纳税义务为基础。另一方面，只有切实保障纳税人的权利才有可能保证纳税人更好地尽义务。因为保证纳税人在立法阶段、征纳阶段、税款使用阶段等税收活动