税务代理法律问题研究

    税务代理是伴随着民事代理制度的产生而产生的一项法律制度，是商品经济高度发展的产物。根据我国《税收征收管理法》第89条关于“纳税人、扣缴义务人可以委托税务代理人代为办理税务事宜”的规定，国家税务总局在《税务代理试行办法》中对税务代理的概念表述为：“税务代理是税务代理人在法律规定的代理范围内，受纳税人、扣缴义务人的委托，代为办理税务事宜的各项行为的总称。”

    一、税务代理的特征和原则

    税务代理是一种特殊的民事代理，与一般民事代理相比具有以下五个方面的特征。一是税务代理主体资格的特定性，在税务代理法律关系中，代理方必须是经批准具有税务代理资格的注册税务师和税务师事务所，委托方必须是负有纳税义务或扣缴税款义务的纳税人或扣缴义务人；二是税务代理行为的法律约束性，代理人在从事税务代理活动过程中，必须站在客观、公正的立场上行使代理权限，且其行为受税法及有关法律的约定；三是税务代理内容的确定性，税务代理人的税务代理业务范围由国家以法律、行政法规和行政规章的形式确定，税务代理人不得超越规定的内容从事代理活动；四是税收法律责任的不转嫁性，税务代理关系的建立并不改变纳税人、扣缴义务人对其本身所固有的税收法律责任的承担；五是税代理的有偿服务性，税务代理是智能型科技与劳动相结合的中介服务行业，税务代理本着自愿原则，实行有偿服务，税务代理人根据所代理业务的内容和复杂程度，收取一定的费用。

    税务代理不同于一般的民事代理，代理关系的确定受代理资格、代理范围的限制。首先，委托项目必须符合法律规定，税务代理人不得超载法律规定范围进行代理，严禁代理偷税、骗税行为。其次，税务代理是一项政策性较强、法律约束较高的工作，受托代理机构及专业人员必须具有一定资格。再者，注册税务师承办业务必须由所在的税务师事务所统一受理。此外，税务代理关系的确立必须签订书面委托代理协议书，不得以口头或其他形式确立，未经签订委托代理协议书而擅自开展代理业务的不受法律保护。

    税务代理是一项社会性的中介服务，涉及代理人与纳税人、扣缴义务人以及国家各方面的利益关系，税务代理人在从事税务代理活动中，必须遵循以下原则。一是自愿委托原则，纳税人、扣缴义务人与税务代理人之间依法确立的代理关系是合同契约关系，只有在双方自愿和合法的基础上订立契约，双方的税收法律关系才能有效确立；二是依法代理原则，税务代理机构必须依法成立，税务代理人承办的一切代理业务，都必须在法律规定的范围内进行，在委托人授权的范围内，按照委托人的合法意愿进行；三是独立、公正原则，代理人在其代理权限内，独立行使代理权，不受其他机关、社会团体和个人的非法干预，在实施税务代理过程中，必须站在公正的立场上，在维护税法尊严的前提下，公正、客观地为纳税人、扣缴义务人代办税务事宜，决不能因收取委托人的报酬而偏袒或迁就纳税人或扣缴义务人；四是维护国家利益和保护委托人合法权益的原则，税务人一方面应按照国家税法规定督促纳税人、扣缴义务人依法履行纳税及扣税义务，维护国家利益，另一方面应使纳税人、扣缴义务人通过税务代理及时掌握各项政策，节省不必要的税收支出，维护其自身合法权益。

    二、税务代理具有机构团体代理的法律特性

    订立税务代理合同，是税务代理法律关系确立的标志。税务代理同于律师代理制度，实行机构团体代理。税务代理业务虽由注册税务师承办，但注册税务师不能以个人名义执业，只能依托税务师事务所进行税务代理业务，因此，税务代理合同的受托方只能是税务师事务所这一团体组织而非注册税务师个人。对受托方主体作出这种要求，主要考虑以下因素，首先，税务代理业务政策性、专业性强，需由具备专门知识的人员才能完成，从事的业务往往较为复杂，以社团组织为单位从事代理业务，可以发挥集体的智慧，使税务代理工作的顺利圆满完成成为可能；其次，以税务师事务所团体名义对外执业，可以加强对从业税务师的业务指导和监督；另外，团体承担风险的能力较强，在代理人因其代理行为给委托人造成损害的情况下，由团体组织对赔偿的风险予以负担相对于由个人负担更有保障，从该角度而言，实行事务所团体代理制，有利于对委托人利益的保护。

    税务代理合同的受托方为税务师事务所而非事务所内具体从事代理业务的注册税务师，委托方基于信任对特定符合法定条件从业税务师的选择，事务所应予尊重，如合同已明确约定具体的税务代理人员且不得由他人代理，则税务代理机构应遵从该约定，税务代理机构违反该约定进行的行为构成违约，将承担相应的违约责任。根据民事代理的相关法律规定，导致代理关系的变化的因素之一为代理人的变化，但对于如律师事务所、税务代理机构这样的团体代理是否因具体税务代理从业人员的变化而引起税务代理关系的变化现有法律没有明确规定，依民事代理理论，凡涉及此类较复杂，代理行为发生的后果可能因代理人不同而有所差异的情况，委托人对特定从业人员的指定，可视为该代理行为的完成与特定代理人的人身密不可分。笔者认为，税务代理中，约定的从业税务师的变化，同样可引起税务代理法律关系的变化。税务代理合同的受托方虽为税务代理机构而非税务师个人，但注册税务师的变化将影响税务法律关系的变化。约定的从事代理行为的注册税务师因主观原因拒绝代理，如代理双方不能就新的税务代理人员达成协议，委托人可以单方解除税务代理合同，税务代理人员或代理机构有过错的，委托人可追究税务代理机构的违约责任，承担责任后的税务代理机构，可以向有责任的税务代理人员追偿。注册税务师因客观原因不能履行税务代理行为，如注册税务师已死亡、被注销资格或其他客观原因导致不适合继续从事税务代理的情形的，委托人亦可单方终止代理行为。在发生税务代理机构已破产、解体或被解散的情况下，委托代也有权单方终止代理合同。当然，发生委托人死亡、解散或违反法律规定等由委托人导致的情形，注册税务师及其代理机构在委托期限内也有权单方面终止代理行为，但这已不属税务代理机构团体代理制度所具有的特点。

    三、税务代理的法律责任

    税务代理属民事代理，适用我国《民法通则》中关系代理制度的有关规定。税务代理关系是一种合同关系，同时也受《合同法》的调整，我国《民法通则》、《合同法》、《税收征收管理法》及其《税收征收管理法实施细则》和其他的有关法律、行政法规是规范税务代理法律责任的法律，税务代理中发生的法律责任既包括民事法律责任，也包括刑事法律责任。

    1.委托方的法律责任

    根据《合同法》第107条规定：当事人一方不履行合同义务

或者履行义务不符合约定的，应当承担继续履行、采取补救措施或者赔偿损失等违约责任。因此，如果委托方违反代理协议的规定，致使注册税务师不能履行或不能完全履行代理协议，由此产生的法律后果的法律责任应全部由委托方承担，委托方除应按规定承担本身承担的税收法律责任外，还应按规定向受托方支付违约金和赔偿金。

    2.受托方的法律责任

    根据我国《民法通则》第66条的规定，代理人不履行职责而给被代理人造成损害的应当承担民事责任，税务代理人如因工作失误或未按期完成税务代理事务等未履行税务代理职责，给委托方造成不应有的损失的，应由受