试论税法上的诚信原则

    「摘要」诚实信用原则作为私法领域的所谓“帝王条款”，在私法上的重要性不言而喻。但该原则能否同样适应于公法领域，能否适应于税法？本文试图从诚信原则的定义及功能、诚信原则从私法领域延伸至公法领域的适用问题、诚信原则在税法立法、司法及守法方面的作用等方面，利用所学的浅显的法律知识予以论述。不当之处，请多多指正。

    「关键词」税法，诚信原则

    诚实信用原则是民法上的一项重要原则，通常被称为“帝王条款”，其重要性不言而喻。但税法不同于民法，税法按照传统理论，应属于公法范畴，诚实信用原则是否能够同样适用于属于公法范畴的税法，并在税法的立法、税收征管及守法方面发挥一般性原则的指导作用呢？这就需要对诚实信用原则的涵义及功能、其在公法领域的适用问题及其对税法的立法、税收征管及纳税等方面的指导作用等进行讨论。

    一、诚实信用原则的涵义及功能

    （一） 诚实信用原则的涵义。诚实信用原则是市场经济活动中的道德准则。在市场经济条件下，每一个有劳动能力的人，都应当通过市场交换获取利益和生活资料。诚实信用原则，要求一切市场参加者符合于诚实商人和诚实劳动者的道德标准，在不损害他人利益和社会公益的前提下，追求自己的利益，目的是在当事人之间的利益关系和当事人与社会之间的利益关系中实现平衡，并维持市场道德秩序。诚实信用原则性质上属于一般条款，其实质在于，当出现立法当时未预见的新情况、新问题时，法院可依诚实信用原则行使公平裁量权，直接调整当事人之间的权利义务关系[1].其内容体现为：①任何当事人要对他人和广大消费者诚实不欺、恪守诺言、讲究信用；②当事人应依善意的方式行使权利，在获得利益的同时应充分尊重他人的利益和社会利益，不得滥用权利，加害于他人；当事人在法律和合同规定不明确或未作规定时，应以诚实信用的方式履行义务。诚实信用原则作为市场活动的基本准则，是协调各方当事人之间的利益，保障市场有秩序、有规则进行的重要法律原则，也是维持当事人之间的利益以及当事人利益与社会利益之间的平衡的原则[2].

    （二）诚实信用原则的功能。梁慧星先生认为诚信原则具有以下三个功能：① 指导当事人行使权利，履行义务的功能。②解释、评价和补充法律行为的功能。③解释和补充法律的功能。[3].王利明教授认为诚实信用原则具有如下功能：① 填补法律和合同漏洞的功能；②确立行为规则的功能；③衡平的功能[4].综上，我认为诚信原则应具有如下三个功能：①均衡当事人之间、当事人与社会之间利益关系，重新分配风险，特别是交易风险负担的功能。②解释功能。诚信原则解释功能的发挥突出表现在司法领域。法官通过对事实和法律依诚信原则来加以解释，以阐明事实之应有的法律含义，以及法律应有之价值含义，从而使案件得到公正之裁决。③立法功能。尽管大陆法系国家不承认“法官造法”之功能，但实际上现代意义上的诚信原则意味着授予法官以相当大的衡平立法权，由此形成立法机关和司法机关二元的立法体制。因此，一方面诚信原则实际上发挥着“造法”之功能，不断发掘法之应有含义，不断补充法律之漏洞；另一方面即使其立法功能未得到国家认可，但依诚信原则所形成的大量判例也势必将影响将来的立法，或推动立法活动的开展，或为未来立法提供大量丰富而翔实的第一手资料。

    二、作为私法领域帝王条款的诚实信用原则同样适用于公法领域

    如果要在税法上适用诚信原则，就需要对诚信原则的适用范围进一步扩大。税收法律关系，尤其是税收征管法律关系是一种公法上的关系，如果诚信原则在公法上的适用不成问题，那么它在税法上的适用就没有问题，这里只是一个简单的三段论的推理过程，所以关键在于诚信原则的适用范围还能否继续扩大至公法？源于私法的诚信原则能否在公法适用？关于这一点，学者有不同观点。持否定说的学者认为，私法上多为任意性规定，公法上多为强行性规定，法律规定的就必须严格遵守，实行严格的法定主义；而诚信原则在于补充法律的不足，因此若将其适用于公法，必然会破坏公法的严格性，为公权力的扩张提供途径。正因为公法与私法在性质上截然有别，所以决定了诚信原则不可适用于公法。持肯定说的学者虽然都认为诚信原则可以适用于公法，但在据以适用的理由上仍存在差别，大体上有三种观点[5]：

    1.由私法类推适用的理论。法的类推适用可以分为内部类推和外部类推，内部类推即特定 法中相互类推适用的情形，比如民法内部的类推；外部类推就如将私法中的规定类推于公法领域，诚信原则适用于公法领域即是一个外部类推的问题。

    2.一般的法律思想理论。该理论认为诚信原则在法律秩序中普遍存在，不论在私法领域还是在公法领域。因为私法的发展早于公法，诚信原则因而在私法中被较早发现，而公法的发展较私法而言相对晚近，因而发现也较晚。

    3.由法的本质来考察。这种观点认为公法与私法之间不存在差别，以国民而言，公法私法作为法而存在其相互间的不同只不过是法的事实，因而诚信原则乃基于国民法的意识所成立的根本法的要求，而于法之所有体系中均妥当。

    第一种观点认为诚信原则在公法中的适用属于类推适用，第二和第三种观点均认为诚信原则可以在公法中直接适用，只不过在为什么可以直接适用的理由上有所不同，即第二种观点承认公法和私法的区别，而第三种观点否认公法和私法的区别，其实这种不同更多的是在学理上有意义，在实际适用及其效果上并无不同。所以从理论上看学者们大抵都对诚信原则在公法，包括在税法上的适用持肯定态度。但是税法毕竟不同于私法，所以诚信原则在税法上的适用必然会有一个界限问题，而不可能像私法上那样居于帝王条款的地位。

    三、诚实信用原则在税法上的具体适用问题

    在现代税收国家，由于税收广泛而深入地存在着，选择何种企业组织形式，安排何种形式的交易行为，其相应的税负的高低，是否享受税收优惠等，均会纳入个人的成本效益分析。但由于税法本身具有很强的专业性和复杂性，不是一般人所易于理解；并且现代社会有大量具有财政目的和社会政策目的的税法规范，因其政策性而经常发生变动；再者，为解决税法在具体适用过程中出现的问题，税法解释层出不穷，纷繁复杂，各种通知答复意见等变动不居。这些都决定了在税法上很有适用诚信原则的必要。比如，纳税人在进行纳税申报交纳税款时甚至在进行税收筹划时，因听从了征税机关的指导意见或依据征税机关一直以来进行的课税处分而对自己的经济活动进行了一

    我认为，诚实信用原则在税法上具体体现为三个方面：

    （一）在税收立法方面，诚实信用原则体现为税收法定主义的社会道德来源。税收法定主义是指纳税人纳税义务之确定，以及其发生税收效果的诸项要件，一律得由民主代议机构颁行的法律明定。作为税法的基本原则，它是指导税收立法、执法、司法、守法的灵魂和精神[6].税收法定主义通俗意义上即指国家不得征收法律没有规定之税、国家应该征收根据社会经济生活需要应该征收之税。

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