税及税法的正当性研究

法的颁布，更多地应该使其符合税及税法的实质正当性。形式正当性应当建立在实质正当性的基础上，否则税及税法则有被滥用的危险[27].在国外，很多国家建立了违宪审查机制，使得滥用税及税法的行为能够得以补救，但在我国却没有这种制度。所以，税及税法的实质正当性在我国有着比形式正当性更为重要的意义。反之，建立在实质正当性基础上的形式正当性反过来又促进实质正当性的深入，使其更好地推动税及税法的财政目的和纳税人权利保护目的的协调。

    在税收执法和司法层面上，严格执行在实质正当性的基础上所建立的税及税法，便不再只是简单的税收法定主义，而是蕴含着实质正当性的税收法定主义[28].而我国似乎还很少达到这个层面，我们通常所说的依法纳税，只有在这个层面上讲才是具有正当性的，才是真正意义上的税收法定主义。

    总之，税及税法的形式和实质正当性是互为一体的，任何一种税及一部税法只有同时符合形式正当性和实质正当性才能在其财政目的和纳税人权利保障目的之间找到一个平衡点。

    五、结语

    税及税法的财政目的和纳税人权利保护目的是一对有着内在冲突的价值，现代国家，尤其是发展中国家和转型国家很难把两者协调好[29].在我国也是如此，究其原因是复杂的，但很重要的一个原因在于我国很少对实质正当性予以关注和研究。如果说我们没有严格意义上的税收法定主义，那么我们就根本没有税及税法的实质正当性的审查，这对纳税人的权利保障是极其不利的，也会间接影响到税及税法的财政目的。其实，只要把税及税法的形式正当性和实质正当性统一、协调好，或者说，在税收立法、执法以及司法时，更多地关注税及税法的形式正当性和实质正当性，使税收法定主义建立在实质正当性的基础上，就可以解决，至少是缓解这一对内在的价值冲突。

    「注释」

    [①] [德]Friauf ，转引自葛克昌：《所得税与宪法》，北京大学出版社2004年11月版，第79页。

    [②] 刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社2004年9月版，第100页。

    [③] 刘剑文主编：《WTO体制下的中国税收法制》，北京大学出版社2004年3月版，第80页。

    [④] [日]金子宏：《日本税法》，战宪斌、郑林根等译，法律出版社2004年3月版，第59-63页。

    [⑤] [日]北野弘久：《税法学原理》（第4版），陈刚、杨建广等译，中国检察出版社2001年版，第64-65页。

    [⑥] 葛克昌：《税法基本问题（财政宪法篇）》，北京大学出版社2004年11月版，第80-104页。

    [⑦] 张守文：《税法原理》（第二版），北京大学出版社2002年7月版，第30页。

    [⑧]刘剑文主编：《WTO体制下的中国税收法制》，北京大学出版社2004年3月版，第97页。

    [⑨] 即使没有明确税收法定主义，最起码也会在宪法中规定公民的纳税义务。如我国宪法第五十六条规定： 中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。这一条经常被国内学者认为是中国的税收法定主义的宪法依据。

    [⑩]刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社2004年9月版，第104页。

    [11] 西方国家大部分财政收入来自税收，但在我国由于规费等一些行政费用的征收，所以我国税收占财政收入的比重相对低于西方国家，但依然占有绝对的比重。

    [12] 葛克昌：《行政程序与纳税人基本权》，北京大学出版社2005年1月版，第170页。

    [13] 对于税法（税收法定主义）的功能学者们更多的是从法体系的角度来解析的，如有的学者认为税收法定主义的作用为：税法解释、税法漏洞补充等等。参见刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社2004年9月版，第115-123页。

    [14] 孙同鹏：《经济立法问题研究——制度变迁与公共选择的视角》，中国人民大学出版社2004年3月版，第10页。

    [15]此观点我导师杨晓强教授给了我不小的启发，在此深表感激。杨老师在课堂上讲到中国目前的现状决定了我们的税法的很重要的一个使命依旧是财政收入，但笔者以为中国目前的立法和实务界都浸透着一股“财政唯一目的的感觉”

，可以预见在很长一段时间，财政目的依旧会主导我国的税法的方向和价值观。

    [16] 当然也有例外，如在我国的税收实务当中，“第三人履行承担契约”是被法院否决的，但这并不意味着是税收法定主义的纳税人权利保障功能起作用，恰恰相反是对纳税人权利的否决和损害。

    [17]由于对人税的特殊性，下面对税的正当性的研究主要以对物税的所得税的正当性为例。选择所得税为例，主要基于以下几个理由：其一，所得税的纳税人的范围广；其二，所得税的财政重要性；其三，所得税的复杂性，一定程度上说所得税的问题涵盖了其他税的问题。

    [18] [德]Kirchhof，转引自葛克昌：《所得税与宪法》，北京大学出版社2004年11月版，第12页。

    [19]葛克昌：《所得税与宪法》，北京大学出版社2004年11月版，第12-13页。

    [20]葛克昌：《所得税与宪法》，北京大学出版社2004年11月版，第13页。

    [21]如不考虑其所得的高低统统按统一的数目课征，典型就是历史上的人头税，此种标准现代国家很少采用；按每个人从市场中所取得的利益的一部分课征，即一般所说的“利益对价说”；还有一种即是按每个人所得的高低课征，也就是通常所说的“量能课征”，这一标准为大多国家理论和实务界所接受，我国虽然没有明确规定该标准，但实际上我国还是采纳了这种标准。

    [22][德]Tipke， 转引自葛克昌：《所得税与宪法》，北京大学出版社2004年11月版，第88页。

    [23]相关论述参见，葛克昌：《所得税与宪法》，北京大学出版社2004年11月版，第87页。

    [24][美]约翰·罗尔斯：《正义论》，何怀宏、何包钢、廖申白译，中国社会科学出版社2003年10版，第60-61页。

    [25]现实中也有很多不平等对待的课税，这为上面所提到的“补偿原则”所赋予税法上的正当性，这也与罗尔斯的分配正义的“差别原则”实质上是相通的。

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