税收法定原则比较研究——税收立宪的角度
（1）强调基本税收事项必须由法律予以规定，即规定基本税收事项的载体必须是法律，而不能是其他的规范性法律文件。这是对税收法定原则最严格的限定。如巴林国宪法（1973年）第88条：“未经法律规定，不得开征任何新税、修改或取消旧税。除非法律有规定，任何人不得全部或部分免除纳税。除非法律有规定者外，不得要求任何人额外纳税、付费或强行摊派。法律规定征收捐税、费用及其他公共基金的规则以及税款、基金支出的程序。”采取这种严格税收法定主义的国家还包括韩国、吉尔吉斯、科威特、乌兹别克斯坦、伊朗、爱沙尼亚、保加利亚、比利时、拉脱维亚[4] 、立陶宛、罗马尼亚、摩尔多瓦、斯洛文尼亚、葡萄牙、瑞典、西班牙、希腊[5] 、秘鲁、海地、美国、尼加拉瓜、危地马拉、瑙鲁等24个国家，占85个规定税收法定原则国家的28.2%。
（2）强调基本税收事项必须由法律予以规定，但可以授权最高行政机关在法律规定的限度内进行有限的税收立法。这一对税收法定原则的限定显然比第一种稍微弱一些。如土耳其共和国宪法（1982年）第73条：“税、捐、费及其他财政负担的课征、变更或废止均由法律规定。得授权内阁根据法律规定的上限和下限，变更有关税、捐、费和其他财政负担的减免率和例外照顾率。”
（3）强调基本税收事项必须由法律予以规定或授权。这一限定方式又比第二种稍微弱一些，因为它没有限定授权的对象和具体条件。如巴基斯坦伊斯兰共和国宪法（1973年）第77条：“非由议会法令规定或根据议会法令授权，不得为联邦用途而征收捐税。” 采用这种方式的国家还包括马来西亚、孟加拉、塞浦路斯、斯里兰卡、新加坡、印度、法国、列支敦士登、摩纳哥、英国、厄瓜多尔、委内瑞拉、巴布亚新几内亚、基里巴斯、所罗门群岛、图瓦卢、西萨摩等18个国家，占85个规定税收法定原则国家的21.2%。
（4）强调基本税收事项必须依据法律或法律规定的条件。这实际上也是强调规定基本税收事项的两种方式：一是由法律予以规定，一是根据法律规定的条件由其他行政法规予以规定。如日本国宪法（1947年）第84条：“新课租税，或变更现行租税，必须有法律或法律规定的条件为依据。”
（5）强调基本税收事项必须“根据”或“依据”法律。“根据”法律可以做多种理解：可以理解为基本税收事项必须由法律予以规定，也可以理解为基本税收事项可以由法律授权行政法规予以规定。如黎巴嫩共和国宪法（1947年）第 82条：“非根据法律，不得修改或取消任何税收。”采用这一方式的国家还包括叙利亚、伊拉克、印度尼西亚、约旦、冰岛、丹麦、芬兰、荷兰、卢森堡、斯洛伐克、瓦努阿图等12个国家，占85个规定税收法定原则国家的14.1%。
四、我国的税收法定原则及其完善
（一）对我国宪法第56条的分析
我国宪法只有一条关于税收的条文，即第56条：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”从形式上来讲，我国也可以算作税收立宪的国家。但如果从税收立宪的最根本的标志——税收法定原则来看，我国尚不能算作真正的税收立宪国家。如果与税收立宪制度比较完善的国家相比，我国就只能算作非常落后的国家了。
关于我国是否已经确立了税收法定原则，学界有不同观点，有学者认为我国已经确立了税收法定原则，有学者认为我国尚未确立税收法定原则。[4]（P.107）仅仅从第56条的文字表述来看，难以确定其是否表达了税收法定原则，必须纵观整个宪法条文的文字表述才能得出结论。判断我国是否确立税收法定原则的关键是56条中所使用的“法律”一词的含义，如果是指狭义的法律，即由全国人大及其常委会所制定的规范性法律文件，那么，就可以说我国确立了税收法定原则，如果是泛指一切具有法律效力的规范性文件，那么，就不能说我国已经确立了税收法定原则。
; 我国宪法在多处使用了“法律”一词，在有的地方比较明显的是指狭义的法律，不包括行政法规在内，如宪法第5条：“一切法律、行政法规和地方性法规都不得同宪法相抵触。”但有些地方所使用的法律则不宜作狭义的解释，如宪法第5 条还规定：“一切国家机关和武装力量、各政党和各社会团体、各企业事业组织都必须遵守宪法和法律。一切违反宪法和法律的行为，必须予以追究。”这样的例子在我国宪法中是不胜枚举的，因此，不能肯定第56条的法律就是指狭义的法律。
其次，我们再考察一下和第56条比较相似的同样是规定公民基本义务的第 53条和第55条。第53条规定：“中华人民共和国公民必须遵守宪法和法律，保守国家秘密，爱护公共财产，遵守劳动纪律，遵守公共秩序，尊重社会公德。” 这里的法律显然只能作广义解释。第55条规定：“依照法律服兵役和参加民兵组织是中华人民共和国公民的光荣义务。”这一条在条文表述方式上和第56条是十分相似的，因此，如果第56条的法律是指狭义的法律，那么这里的法律也应该是指狭义的法律。现行宪法是1982年12月4日通过的，我国第一部兵役法是 1984年5月31日通过的，如果按照狭义的解释，我国公民从1982年12月到1984年5月是没有服兵役义务的。考虑到这里的时间间隔比较短，可以大体认为我国公民服兵役的义务是有法律依据的，但我国至今尚没有一部有关民兵工作的法律，我国目前调整公民工作的最高法律文件是1990年12月24日国务院和中央军委令第71号发布的《民兵工作条例》，如果将宪法第55条的法律作狭义解释，我国公民就没有参加民兵组织的义务，因为没有相关的法律依据。可见这里的法律仍不能作狭义解释。
再从我国的税收立法的现实来看，我国目前所开征的20多个税种有法律依据的仅仅有三个[6] ，即使再加上税收征管法，我国税法领域也只有四部法律。现实告诉我们，我国没有实行税收法定原则，如果把宪法第56条作狭义解释，那么只能得出我国现实的税收立法绝大多数都是违宪的，而且也是违反《立法法》的。 [7]这种解释恐怕是不能令大多数学者和国家决策机构所接受的。
根据以上讨论，可以认为，我国宪法尚没有确立税收法定原则。承认这一点不是为了贬低我国的宪法，而是为了真正看清我国宪法所存在的不足与缺陷，并努力加以完善，从而推动我国社会主义法治建设不断前进。
（二）完善我国税收法定原则的设想
完善我国的税收法定原则是完善我国的税收立宪制度的核心与基础，鉴于我国目前是在宪法和立法法两个层次对有关税收的事项予以规范，因此，完善我国的税收法定原则也应该从这两个层次着手。
借鉴世界其他国家关于税收法定原则的立法经验，结合我国宪法结构的特点，本文认为，在我国近期的修宪中可以考虑在宪法的第56条增加一项关于税收法定原则的规定：“非根据法律的明确规定或授权，任何人不得被强迫缴纳任何税款。”立法法中也应当明确规定税收法定原则，但从我国目前的税收立法现状以及立法法的相关规定来看，立法法的规定还是可以接受的，关键是现实中如何真正落实的问题，我国目前的税收立法实践大部分是
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