中国税收立法问题研究（上）

    其次，在立法活动的诸形式或方式当中，“认可”法是指赋予某些习惯、判例、国际条约、国际惯例或其他规范以法的效力。由此，结合前述税法（学）包括国际税法（学）的观点来看，税收立法应该也有国内税收立法和国际税收立法之分。国内税收立法是指就国内税法所进行的立法活动；国际税收立法则包括涉外税收立法和税收国际立法，前者指各国就其国内税法中涉外税法所进行的立法活动，包括赋予国际税收协定和国际税收惯例以法的效力，后者则指两个或两个以上国家就彼此间的税收分配关系进行协调并缔结国际税收协定的活动。

    然而，需要说明的是，尽管西方一些国际法学者有时将“造法性条约”称为“国际立法” ，[34]但这不过是“比拟之词”。而且，国际社会也没有一个统一的最高立法机关来制定法律，更没有一个处于国家之上的司法机关来适用和解释法律或是这样一个行政机关来执行法律；无论是条约法还是国际习惯法，都必须有主权国家的“认可”才能生效，从而起到“立法”的作用。[35]所以，“国际税收立法”和“税收国际立法”等概念中“立法”一词的含义，与本文对立法概念所下定义并不完全相同；我们也只是借用“立法”一词来 “比拟”主权国家间为协调其税收分配关系而缔结国际税收协定的活动。

    （2）其他基本概念

    以本文前述对“法”及“立法”概念的定义为基础，借鉴立法学有关知识，我们还需在税收立法研究中界定以下常用的重要概念：

    ①税收立法权。立法权是指特定的国家机关依法享有的制定、认可、修改、补充、废止、解释和监督法的权力。[36]税收立法权则是指特定的国家机关依法享有的制定、认可、修改、补充、废止、解释和监督税法的权力；简言之，是特定的国家机关依法享有的进行税收立法的权力。

    ②税收立法主体和税收立法机关。有学者将立法主体（Legislative body）界说为“是在立法活动中具有一定职权、职责的立法活动参与者，以及虽不具有这样的职权、职责却能对立法起实质性作用或能对立法产生重要影响的实体。现代意义上的立法主体就是各种有权参与或实际上参与立法活动的机关、组织和人员[37] 的总称”。其中，立法机关（Legislature）是主要的立法主体，“是指国家政权机构体系中地位最高的，最主要的，以议事形式进行立法活动的，制定、认可和变动法律的立法主体”。[38] 我们比较倾向于赞同这一观点。但考虑到我国理论界和实务界长期以来约定俗成的习惯作法，笔者建议对立法主体作狭义和广义理解：狭义者仅包括立法机关和依法或依授权而享有立法权的行政机关，广义者还包括前述定义中的“虽不具有这样的职权、职责却能对立法起实质性作用或能对立法产生重要影响”的组织和人员。[39]本文出于研究的实际需要，仅采立法主体之狭义理解，[40]实际上本文前面对“立法”、“税收立法”和“税收立法权”等概念的界定也一直是这样做的。

    承继本文前述对有关概念的定义，我们将税收立法主体界定为在税收立法活动中依法享有税收立法权的特定的国家机关，主要可以分为立法机关和行政机关两大类。具体而言，包括：全国人大及其常委会，国务院，国务院有关部委（包括国务院授权的有关国务院直属局），省、自治区、直辖市人大及其常委会，省级人民政府，省、自治区的人民政府所在地的市和国务院批准的较大市的人大及其常委会，省、自治区的人民政府所在地的市和国务院批准的较大市的人民政府，经济特区市的人大及其常委会和其人民政府，[41]自治州、自治县人大及其常委会，特别行政区立法主体 [42]等。

    ③税收立法权限。立法权限，顾名思义，就是立法权的界限或限度，是指立法主体行使立法权的界限范围，“包含两层相反相成的意思：一层意思是指立法权可以和应当达到何种界限，另一层意思则指立法权不能超出何种界限。”[43] 具体到税收立法权限，主要是指立法主体是否享有税收立法权，在多大范围内和多大程度上行使税收立法权等问题。

    ④ 税收立法体制。关于“立法体制”的概念，主要有一要素说、二要素说和三要素说三种。一要素说认为立法体制就是指立法权限的划分。[44]二要素说认为立法体制“一般是指有关国家机关立法权限的划分及其相应机构设置的系统或者体系。” [45]三要素说又分两种，第一种将立法体制界定为“是有关立法权限、立法权运行和立法权载体诸方面的体系和制度所构成的有机整体”，并认为，“其核心是有关立法权限的体系和制度”。[46] 第二种则认为，“立法体制是参与立法的主体具有什么影响立法的手段、在立法过程中如何运作的制度”，其三方面要素即为：参与立法的主体、影响立法的手段和立法的运作机制。[47]我们倾向于赞同三要素说中的第一种观点，第二种观点究其实质和第一种观点是一致的，只不过是从不同角度对立法体制的内容作了重新划分，但其表述及划分不及第一种观点规范和合理。出于研究的实际需要，在税收立法体制中，我们着重研究有关税收立法权限的体系和制度的问题。

    1.税收立法研究的体系和主要内容

    （1）税收立法研究的体系

    税收立法研究是税法学研究与立法学研究的交叉部分。倘若完全借助于立法学的学科体系，我们可以将税收立法研究的体系确定如下：[48] ①税收立法原理篇，包括税收立法的基本概念、税收立法的指导思想和基本原则、税收立法的历史发展等；②税收立法体制篇，包括税收立法权限的体系和制度、税收立法权运行的体系和制度、税收立法主体等；③税收立法程序篇，包括税收立法程序制度、税收立法程序构成等；④税收立法技术篇，包括税收立法语言、税收立法预测和立法规划、税法的整理、汇编和编纂等；⑤税收立法解释篇；⑥税收立法监督篇；⑦单行税法立法篇，包括税收基本法立法、税收征管法立法、税务代理法立法及税种法立法等；⑧税收立法比较研究篇，包括就上述各篇内容所进行的中国国内不同法域之间的比较、中国与外国之间的比较、外国相互之间的比较等，其中最主要的是税收立法体制的比较，当然，该篇也可不独立成篇，而将其内容相应分配于上述各篇。

    （2）税收立法研究的部门法学属性及其主要内容

    从以上来看，税收立法研究似乎属于立法学的成分更多一些。但我们认为，税收立法研究虽然是以立法学的有关理论为基础，但仍然主要属于税法学。因为，其一，税收立法的特殊性在于“税收”，而非“立法”。事实上，对上述税收立法的所有内容都进行研究并非不可能，而属不必要。对某些于税收立法中并无明显特殊性的、普遍适用于各部门法立法的理论和制度，如立法技术、立法解释和立法监督等，就没有必要再重复研究而单纯只为构建所谓 “完善”的税收立法研究体系。其二，前文税收立法研究述评表明，税收立法研究一般主要是由税法学学者（或税收经济学学者）来进行的，立法学学者很少就税收立法问题作出专门的研究。其三，前文述评还表明，税收立法研究也多集中在税收立法体制和单行税法立法等两个主要方面，其中又主要是关注于税收立法权限划分的问题上，因为这一问题不仅仅取决于立法体制如何，其特殊性更主要的是由中央和地方之间税权划分的模式决定的。综上所述，