影响我国税务行政复议救济公正的几个阻却
2、在操作层面上。《税收行政复议规则（试行）》第十三条规定：“申请人可以在知道税务行政机关作出具体行政行为之日起60日内提起行政复议申请”，而第十四条第二款却规定申请人必须在履行纳税义务前置后“方可”在履行纳税义务前置“得到作出具体行政行为的税务机关确认之日起60日内提出行政复申请”。按照第十四条第二款，税务机关不仅有权确定申请人履行纳税义务前置纳税额。而且有权确定申请人履行纳税义务前置的期限。而法律，法规和规章对该期限并未作出规定，即该期限属于税务机关自由裁量的领域。
3、从法律经济的角度看，救济费用的高低直接影响到相关主题购买“救济产品”[8] 的积极性，进而影响到救济资源的有效利用。如果通过救济来“复原”权力的费用是如此之高，以至于把除富人之外的大多数主体都拒之于救济之外，那么救济就不能实现。税务行政复议程序就失去法律经济学价值上的意义。
4、此外在税收国际化的趋势方面。[9]中国加入WTO后，中国税法与国际的接轨就提到了日程上来。怎样让中国税法与国际接轨就是一个亟待解决的问题。如何在保持现行税法总体延续性的基础上，完善涉外税法制度，增强其征税管理制度和实践的透明度，与WTO原则和国际原则相冲突的税收政策及税收立法加以调整，以使其相衔接。以体现经济发展世界化的潮流。在国民原则和对等原则上处理好涉外税务问题也是“税务复议前置”面临的挑战。比如，外国企业在中国的涉税行政复议就需要复议前置程序，而中国企业在美国的涉税案件就不需要前置。这样在一定意义上就违反了对等原则。
二、我国税务行政复议制度之完善。
在“程序是权力之母，或程序是实体法之母已得到普遍认同。”[10] 的时代。国家征税不仅直接影响到纳税人财产权的损益，而且可能侵犯税务管理相对人的其他合法权益，因而，在税务行政管理相对人合法权益遭受侵害时，给予其申请行政复议的权利，及时地进行行政救济，亦是现代法治国家应有之意。
（一）增强对抽象行政行为审查的范围。
将税务行政规章纳入审查申请范围。在抽象税务行政行为中，税务行政规章占有十分重要的地位。同一般的税务规范性文件相比，税务规章具有制定机关级别高，影响面广，可以在一定范围内创设新的行政规范等特点。因此，税务规章一旦违法，其危害性比一般的税务规范性文件更大。将税务规章纳入审查申请范围，赋予税务管理相对人自己启动监督审查抽象行政行为的权利，通过税务行政复议的机制来解决税务规章的监督乏力问题，是十分必要的。
（二）废止先行纳税或提供相应担保的规定。
对征税行为申请复议以先行缴纳有争议税款或提供相应担保为前提，由此可以引发了一系列的问题。税务机关享有充分的强制执行权，且行政救济不停止具体行政行为的执行，如果税务管理相对人不缴纳税款，税务机关完全可以通过行使强制执行权来实现税款征收目的。以限制诉权的方式保障国家税款及时、足额入库，有悖行政救济的初衷。
（三）设立税务行政复议听证程序
正当程序是美国行政听证制度的理论基础。在美国 [11]“正当法律程序”是由联邦宪法第5修正案、第14修正案所推崇的宪法要求，正当程序的本质要求通知（notice）和听证（hearing）即行政机关对特定的个人权利作出影响之前应通知受影响者，并经充分而公正的听证。根据《行政复议法》第22条的规定，税务行政复议审理方式以书面审查为原则，必要时行政复议机关可以听取意见。这种规定很不规范，因缺乏严密的法律程序，既不便于操作，也不利于监督。复议方式局限于书面审查，或者局限于把人叫来听听意见就结案，复议过程实际上封闭在“暗箱”当中，不符合法制进步的要求。因此，要开放行政复议的透明度，对案情复杂、与申请人重大利益相关的行政复议案件公开审理，让申请人参与整个复议过程。设立税务行政复议的听证程序，规定具体的条件、程序等，允许双方互相对质、自由辩论，使税务管理相对人有机会了解参与税务行政复议活动，对整个复议活动进行监督，从而使税务行政复议由公开走向公正。设立我国的税务行政复议听证程序，不仅是与世界接轨，还有助于将我国《行政复议法》赋予税务管理相对人的一些权利落到实处。
（四） 建立“纳税人权益保护日”[12] 可比照“消费者权益保护日”中的消费人，将作为纳税人的权益保护范围扩大到包含私人物品、服务与公共物品、服务在内的所有物品和服务。从强化纳税人义务的范围扩大到保护纳税人的所有权益上来。因为人们需要的是“个人需要与社会公共需要”的总合，人们的生活福利水平即包括公共物品和服务又包括个人物品和服务。
（五）建立比较公正的“准司法”[13] 行政复议体系。税收救济正义的最低要求，自己不可以给自己当法官。现行的税收行政复议就缺少公正执法的基本要件，即使行政复议行为实现了实体正义，对旁观者而言产生不公正的感觉是不言而喻的。现实中可设想成立独立于税务机关的行政复议机关，使之行使税务复议权，以达到最起码程序正义的基本要求。
经济法整个体系的重构是值得全社会关注的，因为其关系到每个公民切身利益，关系到个人、公共和国家的利益。一部法律在国家权力与个人权利和公共利益的平衡上如何选择不是仅靠政治利益来决定的，而是要靠人权的价值、法律的价值和公民的选择权
来决定的。作为一个公民，作为一个纳税人，如何通过自己去争取属于自己的权力是至关重要的，而作为一个法律人，你怎样参与到法律的制定和实施中并通过自己的努力为其他人争取合法合理的权利，我想这才是法律人的使命和归属。“税法价值取向”应该注重纳税人的权利，因为公民个人在强大的国家机器面前就像大海中的一叶小舟。天平应倾向弱者，弱者需要救济，因该是法律所提倡的永恒法理。税法上的复议范围和前置程序应该修改，使其体现利民、便民原则。
「注释」
[1]湛中乐主编 ：《法治国家与行政法治》， 中国政治大学出版 2002年版， 第270页。
[2]刘剑文主编：《财税法学》，高教出版社2004年版，第241页。
[3] 参见 《中华人民共和国行政复议法》，1999年4月29日全国人大常委通过。
[4] 参见《税务行政复议规则（试行）》，1999年9月23日国家税务总局颁布。
[5]参见刘红霞 《我国税务行政复议的缺陷及其完善》，载《财税法论丛》第3卷
★读了本文的人也读了：