浅谈税务救济程序中的复议前置程序

]笔者认为，二者相权我们的重点应当放在相对人权利的保护上。长期以来，纳税人权利保护在我国税法领域一直比较薄弱。在税收法律关系中，纳税人处于弱势地位。纳税人多数情况下是被动的义务承担者，法律没有清晰地界定其权利，从而导致权利义务关系的失衡。2001年修改后的税收征管法才进一步明确了保护纳税人权利的相关制度，包括知情权、保密权、减税、免税、退税申请权等，以实现权利和义务的平衡。[16]但我国对纳税人权利的保护还刚刚起步，还需要去进一步完善和加强。因此，要扩大相对人的权利，赋予相对人程序选择权。如美国《纳税人权利宣言》第7条规定：“上诉和公正的复议权”——“如果你对应纳税额或我们的某些征税行为有不同意见，你有权要求国内收入署上诉办公室复议，你也有权对国内收入署作出的有关纳税义务和征税行为的任何决定提起上诉。”[17]可见，美国没有实行先复议再诉讼的一刀切，而是诱导纳税人先行选择行政复议救济。因为行政复议效率高、成本低，并且也可以得到复议机关无偏私的处理。这种制度设计就给了相对人一种选择权，就是对纳税人权利的保护。但我国目前的立法将征税行为设定为复议前置，实际上是对相对人权利的一种限制。《税收征管法》第88条规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议。”这种先缴纳原则和复议前置原则无疑增加了相对人的救济成本，使经济不景气的相对人无力启动救济程序，实质上是对受宪法保护的公民诉讼权利的一种限制和剥夺。

    其次，我国的复议机关不能做到真正的独立。西方国家之所以设置复议前置原则，很大程度上是因为其复议机关是独立的。通过复议同样可以得到公正的裁决。日本《国税通则》等法律中专门规定了国税不服裁判所制度。国税不服裁判所是于昭和45年基于国税通则法的修改而设置的审查裁判机关。根据该法规定，有关国内税的审查请求，均由国税不服裁判所负责进行。其基本宗旨在于，从公正程序的观点出发，使执行机关和裁决机关相分离。国税不服裁判所在组织上虽是国税厅的一个部门，但它与协议团不同，审查裁判权由国税不服裁判所所长拥有，而且其权限行使具有独立性。[18]在我国，税务行政复议机关不是真正独立的。而是把行政复议定位在行政系统内部监督机制之上，行政复议是一种“体内循环”。复议机构的设置和程序上体现了上下级间互相隶属的高度行政化的倾向。根据我国行政复议法的规定，税收复议案件向作出具体税收行政行为的上级机关提起，体现出层层监督；如果是同级复议（即对国家税务总局作出的具体行政行为不服向国家税务总局申请复议，则很难做到参与行政复议人员的实质上的分离，这就有自己担任自己法官的嫌疑，就没有实现“看得见的”形式正义。加之，由于作出行政行为的机关和复议机关的隶属关系，业务上的关联、生活上的关照，导致上下级税务机关人员之间搅在一起，剪不断、理还乱。复议机关直接置身于下属机关的利益冲突之中，而不能超然于各方利益之上，极易产生部门保护主义。与此同时，在实践中税务机关内部请示之风盛行。下级税务机关在案件裁决过程中，就案件处理的问题口头或书面形式向上级税务机关请示，上级税务机关予以研究答复的现象大量存在。最终使下级机关作出的行政行为很大程度上体现了上级复议机关的意志，这就使行政复议失去了意义，最终将复议制度整体予以架空。因此，在目前我国行政制度的架构之下，很难做到复议机关的完全独立，改革税收行政复议委员会迫在眉睫。

    再次，取消复议前置并不会造成司法权对行政权的过分干预。西方国家采取复议前置的一个重要的考虑就是维护行政权与司法权的平衡，避免造成司法权僭越行政权的现象。这一考虑的前提是行政权和司法权是相对独立的。司法权具有干预行政权的能力和可能。拿英国的税务救济制度来说，其救济形式有五种，即部长救济、议会救济、行政裁判所救济、法院救济、议会行政监察救济。其中最有特色的就是行政裁判所救济。英国有2000多个行政裁判所，属于行政救济机关，是司法体系的重要补充。行政裁判所最早就是从裁决税收案件而逐步发展起来的。因为英国的行政权和立法权相对是分离和独立的。行政裁判所秉持着著名的三原则——公开、公平、无偏私，可以使纠纷得到公正的解决。同时，英国人也可以选择最可靠的普通法院来救济自己的权利，同样可以得到公正的判决。只不过是法院的救济程序相对复杂，且不能审查行政行为的妥当性问题。因此，行政权和司法权的分立与制衡，如果处理不当可能会出现司法权过分干预行政权的现象。但在我国，情况有很大的不同。我国有着重行政轻司法的传统，司法权与行政权相比是处于弱势地位的。多数情况下是出现行政权干预司法权而不是司法权干预行政权的情形。在一些案件中，领导的批示改变了案件的结果。在我国，法治的观念还刚刚开始普及，逐步深入人心。但现实中，司法权并没有完全独立。在目前的中国，司法权还没有能力去干预行政权。因此，由让当事人自己选择救济程序，非但不会使司法权过于膨胀，反而会让司法救济在当事人的选择下更大限度地实现公平、公正。

    综上，加入WTO之后，我国税收法律体制面临着变革。在救济程序上，应当进一步彰显对相对人权利的保护，给相对人更多的程序选择自由，废止现行法上的复议前置程序，从而逐步提高相对人的权利意识，最终真正实现相对人权利救济的公平、公正、高效。

    「注释」

    [1]施正文：《税收程序法论》，北京大学出版社2003年版，第256页。

    [2]施正文：《税收程序法论》，北京大学出版社2003年版，第257页。

    [3]参见《税务行政复议规则》（试行）第7条。

    [4]参见《中华人民共和国税收征管法》第88条。

    [5]刘剑文主编：《财税法论丛》第1卷，法律出版社第300页。

    [6]刘剑文主编：《财

税法论丛》第1卷，法律出版社第301页。

    [7][日]金子宏：《日本税法》，战宪斌、郑林根等译，法律出版社2004年版，第325页。

    [8]参见日本《国税通则法》第115条第1项，日本《关税法》第39条，日本《地方税法》第19条之12的规定。

    [9][日]金子宏：《日本税法》，战宪斌、郑林根等译，法律出版社2004年版，第540页。

    [10]台湾行政法学会主编：《行政法争议问题研究》（下），五南图书出版公司2000年版，第851页。

    [11]李震山：《行政法导论》，三民书局1999年版，第451页。

    [12]参见台湾《诉愿法》第1条。

    [13]李震山：《行政法导论》，三民书局1999年版，第451页；陈秀清著：《税法总论》，三民书局1997年版，第613页。

    [14]傅郁林：“审级制度的建构原理”，载江伟主编：《中国民事审判改革研究》，中国政法大学出版社2003年版，第316页。

    [15]刘剑文主编：《WTO体制下的中国税收法治》，北京大学出版社2004年版，第296页。