论纳税人权利保护的最低法律标准
人权在具体法律制度中的贯彻也是人权的普遍性属性所决定的。一种普遍的最低限度的道德标准的人权，它应该并且必须作为一种基础权利或者说是一种价值内涵，融入、贯彻于人类所享有的一切其他法定权利之中。也许人权概念的限度使它并不能提供一剂矫治社会弊端的良药，但它至少能提供一种判断社会和政治弊端的标准。[26]人类所享有的权利和自由无不可以人权的标准加以衡量，以人权的视角加以评析，以此保证维持共同体存续基础的共同道德原则不被侵犯，人类固有的尊严及其平等的和不移的权利不被侵犯。从这个意义上讲，人权在整个法律体系中的一以贯之，是整个法律制度获得其价值理念的统一，道德追求的恒常的基础。
仅就人权法治保障的国内层面而论，当前，人权已被写进了世界上大多数国家的宪法中；刑法、民法、行政法及诉讼法领域，相应主体的人权保障问题日益受到关注，如刑事被告人的人权保障、刑事被害人的人权保障、民事诉讼当事人的人权保障以及行政诉讼原告的人权保障。此外，刑法执行、劳动教养中的人权保障问题也日益受到重视。惟独税法——这个对纳税人而言 “侵权”性质明显的公法领域，却很少为人权所“探询”，纳税人权利，这个时时有公权力侵犯之虞的弱势权利，几乎为人权学者所遗忘。这不能不说是人权研究的一个缺憾，也是纳税人权利保护亟须重新审视的一个重要视角。
国家职能的实现，使得税收成为必须，受益于国家保护和服务的国民理应承担纳税义务以供国家有机体的有效运转。作为共同道德原则之一的社会责任原则也要求共同体的成员为共同体的利益应作出必要的牺牲和贡献，这即是税收存在的道德基础。但是，这并非意味着国民在纳税人这个角色及相应关系中必然处于无权的被动地位。现代国家大多是税收国家，税收是整个国家生存运转的命脉。从这个意义上讲，现代政治的全部意义就在于税的征收和使用。那么，作为提供这种巨额税收来源的国民——纳税者，是否就应该无可辩驳地享有某种程序上的权利保障呢？传统观点（直至现在）认为税法是征税之法，强调政府征税权的优越性和国民纳税的义务性，纳税人权利被视为与税法性质不容而倍遭冷落和戒备，即使承认纳税人享有权利，也仅仅限于作为行政相对方而存在。但自1919年德国租税通则法颁布以来，以阿尔伯特？亨泽尔（Albert Hersel）为代表的一批关注民众权利的税法学者开始从新的角度思考和解析纳税人权利，力图为其有别于传统的肯定性回答寻找法理上的根基。日本学者北野弘久就是延续这一探索且取得突出成就的当代税法学者之一，他睿智地站在宪政和人权的角度重新审视税法，认为从国民主权原理和人权保障原则出发，税并非征税之法，而是保障纳税人基本权的权利立法。[27]尽管这种观点过于极端而尚待进一步推敲，但有一点应是值得肯定的，即作为承担国家财政作用的一方当事人——纳税者，既“不应该被仅仅当作征收租税的客体”来对待，也不应该“被当作承担租税义务的被动的租税负担者来操纵”，“所有的纳税者都享有不可侵犯的固有权利”，对影响其生活及人权的租税的征收和使用理应拥有一系列宪法及税法上的基本权利。[28]北野教授“宪政－人权－纳税者基本权”的逻辑思路为我们研究纳税人权利在税法中的地位开启了一方新天地，也为人权与纳税人权利的紧密结合提供了新路径。在强调纳税义务更多于纳税权利的今天，纳税人权利保护确实是一个需从多维度、多视角加以研究的问题，但人权的视角，对寻求纳税人权利的普遍性和固有性，保障纳税人的基本自由和权利免于专横、粗暴干涉，应是一种最有效、最可靠的路径。
四、人权视角下的纳税人权利分析
人权的普遍性决定了它要融入一国实定法律秩序中的一切法定权利之中，而纳税人权利亦亟待从普遍性人权那儿找寻其确定的、不移的、稳固性的根基。纳税者的基本人权要得到保障，纳税人的权利中就应该包含最低限度的人权规定。从人权的视角审视纳税人权利，就是要将一种普遍性的人权内涵融入纳税人权利之中，在此基础上演绎纳税人在税法中应享有的基本权利。这种普遍性的人权只能是一种低限意义上的人权，由此才能赋予纳税人基本权不可缺少、不可剥夺、不可让与的属性，从而决定这种纳税人权利应该成为一种最低限度的法律保护标准。
正如低限人权概念的倡导者米尔恩所言，“普遍标准的正题要求所有人在一切交往中都必须遵守这些原则（共同道德原则），正是它们，才包含了每个人所必须享有的权利，这就是普遍道德权利或本来意义上的人权。”[29]为使纳税人权利获得其跨越国界的普适性，寻求其确定不移的最低标准，下面，笔者将借助前述米尔恩教授提出的作为普遍道德标准的六项低限人权[30]并结合《世界人权宣言》及国际人权公约中的有关人权条款对纳税人应享有的最低限度的权利进行尝试性分析：
（一）基本生活维持权
米尔恩教授根据共同道德原则推出的第一项人权便
是生命权，它源自敬重人类生命的普遍的道德原则，基本含义是指“每个人都享有不遭受任意杀害、不受不必要的生命威胁的权利。”[31]这是由人类共同体得以存续的必要条件和康德的人性原则所决定的必然道德要求，因其源自人的自我保存的本性且为人享有一切权利的基础而被公认为“第一要义”的人权。[32]对“不遭受任意杀害”的权利主要由刑法提供最强有力的保障，“不受不必要的生命威胁” 的权利则涉及民法、劳动法、环境法以及社会保障法等众多领域[33]，税法也是其中之一。因为生命权的物质保障是财产，一定的生存财产的保有是人类生命存续不可缺少的条件。《世界人权宣言》和《经济、社会、文化权利国际公约》对此均有表述，前者第25条第1款规定：“人人有权享受为维持他本人和家属的健康和福利所需的生活水准，包括食物、衣着、住房、医疗和必要的社会服务 ”。后者第11条第1款规定：“本公约缔约各国承认人人有权为他自己和家庭获得相当的生活条件，包括足够的食物、衣着和住房，并能不断地改进生活条件。” 第2款规定：“本公约缔约各国确认人人免于饥饿的基本权利。”而税收的实质是国家基于公共财政的需要将部分国民财富强制性地剥夺和转移，且为保证税收债权的优先偿付，各国税法一般规定有税收强制执行措施和税收保全措施。因此，纳税人生存财产能否免受国家课税权的侵犯，在人权的视角下就是一个值得认真对待的问题。
生存权是一种接受权。借助霍菲尔德的权利概念分析[34]，其正题是一项豁免权，即免于任意杀害和免于不必要地面临危险。它的反题则是一项要求权，即要求国家提供生存保障的权利。这种权利延伸到税法领域，对征税主体国家产生的是一项不可抗拒的规定性要求，即税金的任何赋课征收均不得侵犯纳税人的生存权；对纳税人则是赋予其基本生活维持的权利。具体而言应包括以下内容：其一，纳税人最低生活费免课税原则。为避免国家课税威胁到纳税人健康和最低文化生活所需要的最低生活费，税法应规定最低课税限度，以确保纳税人生存权免受侵犯。如所得税中，通过基础扣除以及其他“人的诸项扣除”，以及通过“负所得税”制度保证最低生活水平。[35]其二，生存权财产免课税或轻课税原则。这一内容应与最低生活费免课税原则相对应。一定的生存权财产是纳税人生存维持的必要物质条件，税法应将一定的生存权性质的财产，如一定的住宅用地和住宅、农业用地和农用工具、一定的中小企业者的经营场所用地等，排除在课税范围之外，在不影响生计维持的前提下，即使课税也应适用较其他类型财产为低的税率标准。以充分实现对纳税者基本人权的保障。其三，纳税人维持生活所必需的住房和用品排除在税收强制执行措施和税收保全措施之外。
目前，对纳税人生存权的维护在不少国家的税法中已有明确体现，大部分国家均规定所得课税的最低课税限额或基础扣除额，并将住宅、
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