论纳税人权利保护的最低法律标准

　　“我们的时代是权利的时代”[1].随着民主法治进程的推进，公民权利意识的觉醒，在我国，纳税人权利——这个昔日因“纳税义务论”的过分强调而常被湮没于国家至上的利益之下、蜷缩于政府征税权力之脚的弱势权利，终因权利“家族”的全面崛起而日益引人瞩目。放眼全球，值得关注的是，2000年9月7日于德国慕尼黑召开的国际财政协会全球会议，特对纳税人权利的法律保护问题举行了专题研讨。与会专家取得一致共识：应制定各国纳税人权利保护的最低法律标准，并在适当的时机制定《纳税人权利国际公约》，以加强纳税人权利保护的全球合作与进步。可见，纳税人权利保护已成为一个世界性课题，值得各国政府认真研究与慎重对待。这也启发了笔者从更深层次思考纳税人权利保护的必要性与普适性问题，以寻求纳税人权利保护的普遍性基础与最低法律标准。人权的视角，可以说是解决这一问题的一个可靠且更具认同感的切入点。

　　一、人权的普遍性及其基础

　　近两个多世纪以来，没有哪个概念如“人权”一词，一经产生便以不可遏制、不可度测的燎原之势得到国际社会广泛的参与、认同与接纳（尽管出于各自不同的认识、理解与需要），并对既存社会制度提出如此深刻的批判，构成如此强大的冲击。1689年英国“光荣革命”后颁布的《权利法案》，开创了以宪法性文件的形式宣告“英国人民传统之权利与自由”的先河。自此，世界范围内争取、确认人权的抗争便如火如荼地展开。美国1776年《独立宣言》及1791年《权利法案》、法国 1789年《人权和公民权宣言》既是资产阶级革命胜利的必然产物，也是自然法学派孜孜不倦倡导的“自然权利”长期酝酿发育直至资产阶级启蒙思想家深化提升为一整套“天赋人权”的理论体系，借助经济进步和近代革命的力量，第一次在法律制度上得到较为广泛、深刻的确认的逻辑结果。对这一过程，恩格斯曾有精辟论述：“一旦社会的经济进步，把摆脱封建桎梏和通过消除封建不平等来确立权利平等的要求提到日程上来，这种要求就必定迅速地获得更大的规模。……这种要求就很自然地获得了普遍的、超出个别国家范围的性质，而自由和平等也很自然地被宣布为人权。”[2]然而，人权得到更为广泛的认同与参与则源自人们对20世纪两次世界大战惨痛经历的深刻反思，深遭人权践踏之不幸的善良人们第一次深刻体认到生存、自由、平等、安全等基本人权之宝贵，以及国际人权合作与保障之必须。作为这种反思和体认的最高成果，《世界人权宣言》、国际人权两公约《经济、社会、文化权利国际公约》与《公民权利和政治权利国际公约》相继问世。与此同时，区域性的人权合作也取得了积极成果，代表性的约法有《欧洲人权公约》、《欧洲社会宪章》、《美洲人权公约》、《非洲人权与民族权利宪章》[3]，纲领性的文件有《圣约瑟宣言》、《突尼斯宣言》、《曼谷宣言》、《亚非会议最后公报》、《伊斯兰世界人权宣言》。[4]

　　尽管人权发展之势，锐不可当，但与此相伴随的人权领域的纷争与质疑，从其诞生之日起也从未停止过，包括人权的概念、人权的涵义、人权的主体、人权的内容、人权的实现方式等等问题，源自不同文化、文明传统的社会、民族，实践不同政治、经济制度的国家、地区，对此均有不同的回答，为什么《世界人权宣言》及国际人权两公约之外还会有各具特色的区域性人权公约的存在，以及反映在这些区域性人权公约、宣言中的差异性均充分说明了这一点。而产生这些争议和差异的根源就在于，人权既有普遍性一面，也有相对性一面。这两种属性就如同一枚硬币的正反两面，它们同属一个载体，却具有相异的风格与画面，一面指示币值，一面则是异彩纷呈的图案。人权的普遍性根据在于，人权是人基于人的本质即其自然属性和社会属性而理应享有的权利，用马克思的话来讲，人权是“人对人的类本质的重新占有”。[5] “人权之所以称为人权，意味着一切人，根据他们的本性，人人平等地享有人权，平等地受到保护——不分性别、种族和年龄，不分出身贵贱、社会阶级、民族本源、人种或部落隶属，不分贫富、职业、才干、品德、宗教、意识形态或其他信仰。” [6]人的自然属性使人理应拥生存权、平等权，人的社会属性赋予人自由、民主、安全和追求幸福等权利。人之为人的尊严和价值依靠人权来依托和保障，藉此人权亦获得其不可转让、不可剥夺、不可废弃的属性。人权的相对性则在于，没有哪一种人权能够脱离个别的民族、国家及其特定的历史、文化、传统而独立存在，人权总是具体地、历史地存在和发展着。无论是人权运动的历史轨迹还是人权的现实依托，都清楚地说明，离开上述相对性因素，人权不会产生，更不可能生存，惶论普及与发展；甚而从某种角度而言，正是来自不同文化、文明传统的纷争和质疑促成了人权内容的极大丰富与发展，使其在普遍性的基础上更具有包容性和拓展余地，进而获得更大的普遍性和现实性。因此，片面地强调某一方面而忽视另一方面，都是对人权的曲解与背离。

　　然而，需要清醒指出的是，在人权的属性中，普遍性是其主要的方面。 正如硬币的价值总在于其通货性一样，人权存在的目的是“通过人并且为了人而对人的本质的占有”，“它是人向自身、向社会的（即人的）人的复归”[7].人作为“类的存在物”[8]，其本质是相同的，诚如英国思想家洛克所言：“人类天生都是自由、平等和独立的”。[9]在此意义上而言，自然状态曾是人类的黄金时代。只是由于人类“自动完善化的能力”和社会进步，导致私有制的产生，从而使人类在过渡到文明社会的同时，丧失了最可宝贵的自由与平等（即自然法学派所言“天赋人权”），特别是随着国家权利的腐败和专制暴政的出现，使不平等发展到顶点，“人是生而自由的，却无往不在枷锁中”的处境的唯一出路，就是求助于人权，打破这种专制与不平等，回复人类本应、理应享有的自由和平等。[10]这是专制与暴政时期人权所具有的革命力量和批判精神。而在和平时期，人权同样为政府画定权力行使的边界，保障人们并不因社会契约的缔结而丧失基本权利，保障 “当任何政府无力实现或违背这些目的（为了人民、国家和社会的共同福利、保障和安全而建立）时，国民的大多数有采取其所认为最能增进公共福利的方法，以改革、更换或废止该政府之不容质疑的、不能让与的和不可废止的权利” [11]；同时，依靠宪政下的政府实现经济、社会和文化权利。现代科学技术的发展使我们所处的时代成了一个全球相互依存的时代，人权更成为保障全人类和平、安全、发展、与环境自然和谐共存必不可少的坚强卫士。可见，在人类历史上，人权从来都是人类寻求自身彻底解放的唯一可靠的、不容辩驳的根据。正如《中国的人权状况》（白皮书）所指出：“享有充分的人权，是长期以来人类追求的理想。”正是在此意义上，人权获得了普遍性的认同，也是这种普遍性成为人权继续深化、发展、丰富和完善的动力和源泉。因此，相对、特殊的只是实现人权的手段和方式以及承载人权的现实制度，普遍、绝对的则是人权的理想、应然和目的。

　　以上是从感性的、历史的角度认识人权的普遍性，但并未回答人权的普遍性根基何在。而这一点应该运用理性与思辩从人权的本质中予以考察。尽管人权可以、而且应该表现为法定权利，但人权的本质是一种道德权利。[12]道德权利与法定权

利的根本区别在于：法定权利属法律体系，依靠法律规则来支持，由国家强制力予以保障，同时因其是由法律或行政命令授予的，因而可以由国家机构来实施、改变或取消；而道德权利系由道德原理来支持，属于道德体系，其实现主要依靠社会舆论评价等非正式制裁，缺乏强制效力，但也正因为此，其本身不仅不是法律和政治权力可以增减或取消的，而且是确证或批判法定权利的根据。[13]人权，无论其概念表述如何千差万别，其内涵总是人之作为人而应有的权利，它表达的是这样一种确定不移的观念：“存在某些无论被承认与否都在一切时间和场合属于全体人类的权利。人们仅凭其作为人就享有这些权利，而不论其在国籍、宗教、性别、社会身份、职业、财富、财产或其他任何种族、文化或社会特性方面的差异。”[14]这一点，在《世界人权宣言》第2条也有明确表述。否认某人应该享有这些权利，意味着否认某人作为人的资格，而只要承认某人是人，就得承认他应该享有这些权利。可见，人权从根本上是由道德而不是由法律来支持的权利，