对优化我国现行税制一些问题的研究
二、增值税：巩固税基是当务之急
关于增值税的完善问题，当前各方面的讨论焦点多集中在增值税的“扩容”和“转型”问题上，理由是只有“扩容”和“转型”才能进一步增强增值税“链条”的完整性。我们则认为，我国增值税的主要问题，一是税制本身存在缺陷，导致税负不公平；二是征管方面的问题更为突出，无论是对纳税人还是对征收机关来说，增值税都是一个新生事物，对其缺乏足够的认识，导致增值税在运作中漏洞百出。因此，调整税制加强征管，巩固税基才是增值税完善的当务之急。现有“链条”尚已残缺不全，何谈‘链条“的进一步加长？正所谓”皮之不存，毛将焉附“？在这里，我们想着重对税基的巩固问题提出一些看法。
（一）税基松动不可等闲视之
我国实行的是生产型增值税。按理讲，这是税基最宽的一种增值税。但是目前的实际情况是，零申报、负申报企业日益增多，税基日益受到侵蚀，己呈萎缩之势。
目前全国零申报、负申报的企业到底有多少还缺乏权威的统计，但据武汉市对8014户低税负（税负低于1%）企业的调查，1996年零申报企业达627户，负申报企业达3880户，合计达4507户，占调查户数的56.2%，占全市一般纳税人户数的19.7%.而据重庆市的调查，增值税异常申报的户数占增值税一般纳税人的30%到40%，个别区县高达50%以上。零申报、负申报的企业多集中在商业企业，因而商业企业的平均税负逐年下降。据有关方面的测算，1996年全国商业批发企业的平均税负只有1.02%，商业零售企业的平均税负只有1.66%，大大低于全国工业企业增值税的平均税负。零申报、负申报现象的直接后果是侵蚀税基，导致税收的流失。武汉市所调查的4507户零申报、负申报企业，其中报的销售额合计为193亿元，而申报的应交增值税则为－4.23亿元。
（二）零申报、负申报产生的原因分析
零申报、负申报现象产生的原因是多方面的，归纳起来大致有以下几方面：
1.税制本身存在漏洞
一是多档税率的并存导致低征高扣的出现。如出版行业的出版物的销项税率为13%，而购进纸张的进项扣税率为17%，有的出版社因此而没有应交税金，税负为零。二是抵扣项目日益增多，导致税基被侵蚀。《增值税条例》规定的扣税凭证本来只有三种：增值税专用发票、海关完税证和农产品收购凭证。但随着各种补充规定的下达，目前实际执行的抵扣凭证和计算抵扣的依据又陆续增加了废旧物资收购凭证、运输发票、期初存货已征税款等，这些因素的抵扣不能说没有道理，但抵扣的结果是直接缩小了税基。三是随着经济结构的调整，出现了一系列新情况、新动向，如资产重组导致企业组织形式和经营范围的多样化；各种跨地区跨行业经营行为的普遍化；关联企业内部定价的隐蔽化；银行帐户设置和财务核算的多头化等。对这些新情况《增值税条例》都缺乏明确的法律规定，使得税务部门查无所依，管无所据。结果征收防不胜防，税制改不胜改。
2.征管工作量增加，面对问题无可奈何
为核定应缴增值税税额，既要审核销售发票，又要审核采购发票，工作量增加了数倍。尽管目前税务部门扩充了人员，装备了微机，但由于尚未联网，微机只解决了申报、记录等技术问题，而对于稽核这一关键的工作仍无能为力。因而对相当数目的纳税人来说，仍只能申报多少认可多少。在发票管理上也存在漏洞，目前税务部门对增值税专用发票控制较严，而对其他发票的管理相对松些。如运输发票种类繁多，且自行印制多，税务部门监管不力，因此运输发票虚开滥开的现象很普遍，不少企业的成本中运费陡增，造成抵扣数额的异常。另外，增值税所带来的许多新的工作尚未入轨。如低价价认定的问题，由于搞市场经济，价格随行就市，如何审核企业的定价正常与否，操作难度极大。再如兼营和混合销售行为使得扣除项目和扣除金额复杂化，容易造成税基的转移。由于税务机构分设，相互扯皮或不配合，增加了交叉项目审核的难度。
3.发票约束力减弱，“链条”开裂
增值税的科学性在于通过其环环相扣的征税链条的完整性来消除重复课税，而体现增值税链条的则是发票。从1994年普遍开征增值税后，发票便成为各种偷漏税行为的主要指标目标。如果说最初发票的问题主要表现为伪造、虚开专用发票，那么如今则干脆不开发票，搞无税经营。或者开票一种价，不开票一种价。现实中不开票经营的情况越来越普遍，据重庆市的调查，该市1994年使用增值税专用发票的一般纳税人的比重为40%左右，到1997年6月这一比重下降到23%，有的地区甚至只有7%.不开票经营，等于使增值税“链条”断裂。纳税人自断链条的作法，成为税款流失的新动向。
4.纳税人的避税意识增强，搞增值额体外循环
增值税的税基是增值额，尽管《增值税条例》上详细规定了确定增值额的种种方法，但是
，“道高一尺，魔高一丈”，许多企业采取直销、分销、代销、折让的方式，或通过返利、分利、补贴的办法，有意降低售价，提高进价，把增值额搞到体外。以至税务部门知企业的销售额月月增加，但面对送来的零申报、负申报却束手无策。
（三）完善增值税的思路与方案
完善增值税的关键是通过对税制的修订来加强征管。应该承认，增值税的征管是一项新的工作，需要有一个适应的过程。根据中国的国情特点，我们认为在增值税推行初期，应采取规范的征收方式与非规范的征收方式并举的方针，并且规范的征收方式一开始范围不宜过大，实行的对象主要是少数大企业。随着税务部门征管力量的增强和征管经验的取得再逐步扩大规范征收方式的范围。因此，完善增值税、加强征管的基本思路是：先易后难，先大后小、集中力量，稳步前进。为此，我们有两个方案可供选择：
方案之一：对工业企业和商业企业实行不同的征收办法
对工业企业仍按目前的“扣税法”征收，即销项税额减进项税额为应纳税额。对商业企业则改为“扣税法”征收，即以进销差价作为课税对象，再乘以税率即为应纳税额。也就是对商业企业的毛利征税。
方案之二：调整纳税人的分类
目前使用的小规模纳税人的概念不准确。不同的行业和部门，无论是按资产额还是按营业额，企业规模大小的划分标准是不同的，难以用一个尺度去衡量。因此我们建议不如将目前一般纳税人与小规模纳税人的
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