完善我国税收管辖制度的思考
5.个人所得税。《〈个人所得税法〉实施条例》第34、35条规定：“扣缴义务人在向个人支付应税款项时，应当依照税法规定代扣税款，按时缴库，并专项记载备查。自行申报的纳税义务人，应当向取得所得的当地主管税务机关申报纳税。从中国境外取得所得，以及在中国境内两处或者两处以上取得所得的，可以由纳税义务人选择一地申报纳税；纳税义务人变更申报纳税地点的，应当经原主管税务机关批准。”这里存在的问题是，对于源泉扣缴的税收管辖，税法没有明确规定。自行申报的情况下，主管税务机关如何确定？在纳税人从两处或两处以上取得所得的情况下，选择申报地的标准是什么？变更申报地点，为什么要经过原主管税务机关的批准？
二、我国税收管辖制度存在诸多问题的原因
从表面看来，税收管辖似乎是个小问题。只要在相关税收法律、法规中予以规定就行了。但事实上，我国现行的税收法律、法规对税收管辖规定的缺失，需通过税收通告解决税收管辖问题绝不是偶然的，而是有其深刻的原因。概括起来，笔者认为主要有以下几个方面的原因。
（一）国有企业改革不到位是造成目前税收管辖混乱复杂的主要原因之一
如果对我国国有企业改革的历程有所了解的话，就可以清楚地看到国有企业改革和税收的密切关系。（注4）由于国有企业和政府的关系并没有完全理顺，企业并没有完全成为独立的市场经济主体。在目前情况下，传统国有企业特有的主管部门制度并没有完全消除，国有企业仍有中央和地方主管的区别。同时，尽管国有企业早就实行了“利改税”，但利益归属并没有发生本质的改变。这样，企业的所得税缴纳也随主管部门的变动而变动，而不是根据企业所得税本身的特点确定其管辖。在前面举的例子中，由于国务院实行机构改革，撤销了煤炭部，因此，煤炭部主管的中央企业便下放地方主管，这样这些企业所得税的税收管辖也就相应发生了变更。对原属于地方的石油、石化企业划归中国石油天然气集团公司、中国石油化工集团公司之后，由于变为了中央所属企业，因此其企业所得税自划转之日起，统一由当地国家税务机关负责征收管理。从这些例子我们可以看出，中国在确定国有企业的所得税收管辖时考虑的仅是该企业的主管级次的差别，很少考虑其他的因素。这种变换频繁的企业所得税管辖除了不利于纳税人和税务机关纳税、征税以外，还进一步强化了国有企业和政府的关系，而不是相反，是非常不利于国有企业改革的进一步推进的。
（二）分税制财政体制的不完善是造成目前税收管辖混乱复杂的根本原因如果仅仅从理论上分析的话，明晰的税收管辖制度应该是建立在一个健全的分税制财政体制框架之下的。分税制财政体制在税收管辖上主要是解决级别管辖问题，有了健全的分税制，就可以明确各级政府主管的具体税种，可以确定具体的税收管辖制度。因此，从中国的分税制财政体制现状中寻找税收管辖制度的不协调应该是一个比较好的途径。中国的分税制财政体制改革是一种在承认既得利益前提下进行的温和的渐进式改革。这一改革和国有企业改革联系密切。分税制财政体制改革的动因是中国当时的财政体制已经面临相对严重的局面，中央政府的财政收入在整个财政收入中的比例连续下降，中央财政的宏观调控能力受到很大的制约。由于这一动因的促导，改革者及此后的政策制定者考虑的首要问题是，如何提高中央财政收入占全国财政收入的比例。这样，在中央和地方政府之间进行税种划分时首先考虑的是看哪些税种更有助于提高中央政府的财政收入水平。这集中表现在企业所得税领域。中央财政收入的很大一部分来源于中央所属国有企业的企业所得税。前面已经说明，我国的国有企业对政府有着强烈的依附关系，这样通过调整其主管级次就比较容易实现所得税收入在中央和地方财政之间的分配。这些措施在表面上也许实现了当初制定政策的目的，提高了中央财政收入的比重，但带来的问题显然是相当严重的，一是不利于国有企业改革，这种制度安排不但没有解决国有企业与政府之间的依附关系，反而更加强化了；二是这种制度安排没有考虑企业所得税本身的经济特征，仅仅依据主管机关的不同进行划分，不利于其税收职能的发挥。另外，在其他税种领域也存在类似的问题。由于考虑财政收入因素过多，而没有过多分析税种本身的经济特征，使得实践中存在许多问题，目前存在的地方政府间的税收竞争问题应该引起我们的重视。（注5）地方政府间的恶性税收竞争加剧了各地财政收入水平的不平衡，给中央财政通过转移支付制度调控各地的财政收入水平带来了困难。同时，这种恶性竞争不利于全国统一大市场的形成。显然，这种税收竞争是由于分税制的不合理所造成的。这时，我们就有必要考虑把增值税作为共享税是否合适？通过硬性的规定维护已有的管辖制度是不是合适？（注6）把个人所得税作为地方税是否合适？对企业所得税又如何进行安排？此外，前面提到的主管税务机关制度以及某些规定不明确的税收管辖
制度，其实和分税制财政体制也有关系。因此，笔者认为，健全的分税制财政体制是确立明晰的税收管辖的前提条件。
（三）税收法制的不完备也是造成目前税收管辖不明确的重要原因
我国的税收法制是很不健全的。全国人大及其常委会通过的税收法律仅有《税收征管法》、《外商投资企业所得税法和外国企业所得税法》、《个人所得税法》、《农业税条例》等很少的几部。大量的税收立法是国务院通过行政法规的形式制定的。而在实践中真正发挥作用的是国家税务总局制定的税收通告。这在税收管辖中表现得尤为突出。目前这种做法的深层次原因是，前面提到的国有企业改革不到位与财政体制的不完善。因为在这种变动频繁的情况下，让立法者制定明确、稳定、纳税人具有合理预期的税收管辖制度也是勉为其难的。同时，我国税收立法滞后，没有明确地确立税收法定原则，这也是造成税收立法级次低，由主管机关的税收通告在实践中起主要作用的原因之一。除了这些深层次的原因外，税收立法的粗放也是造成税收管辖混乱的原因之一。在前面举的主管税务机关制度、规定不明确的管辖制
度中，其实只要在相应的税收立法中明确规定一下主管税务机关确定的标准，把相应的行政登记制度和税收管辖制度联系起来进行规定，就可以解决这些问题。但遗憾的是，我们没有看到这样的规定。
三、完善我国税收管辖制度的思路
基于上文的论述，笔者认为，要建立明晰的税收管辖制度，确立稳定合理的分税制财政体制是前提条件。与此相关的问题是，国有企业改革的顺利推进。同时，还要加强税收法制建设。
（一）建立与国有企业改革相适应的分税制财政体制国有企业改革是制约建立健全的分税制财政体制，以及整体的经济体制改革的重要环节。国有企业改革需要解决的关键问题是塑造其独立的市场主体地位。而解决这一问题的关键是正确处理国有企业和相关的政府主管机关之间的关系。从长远来看，除了极个别国有企业被改造为公法人以外，[2]大多数国有企业改革的方向是实行股份制，这样，政府对这些企业享有的权利就仅仅是股权。实行股份制后的国有企业就成了民商法所调整的企业。经过股份制改造的国有企业和其他企业也就没有什么区别了。具体到分税制财政体制设计时，就不应该把国有企业作为一个特殊情况来看待。（注8）下文基于这一假设，对健全我国的分税制财政体制作一简要的探讨。
分税制财政体制是建立在公共产品的层级性这一假定之上的一种制度。经济学家经过研究证明，无论是单一制国家，还是联邦制国家，实行分税制财政体制都具有经济上的合理性，人们把这种财政体制一般也称为财政联邦主义。（注9）财政联邦主义涉及的内容很多，大致包括各级政府收入的划分、支出的划分、各级政府间的转移支付。这里主要探讨和税收管辖有
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