完善我国税收管辖制度的思考

　　「摘要」税收管辖是非常重要的税收程序要素。我国的税收管辖制度存在一系列问题有待解决。国有企业改革不到位，分税制财政体制的不完善和税收法制的不完备是造成目前这种状况的主要原因。完善我国的税收管辖制度有赖于与国有企业改革相适应的分税制财政体制的建立，以及税收法制的健全。

　　「关键词」税收管辖，分税制，税收法制

　　税收管辖，（注1）从纳税人的角度来说，就是其应向哪个具体的税务机关申报并缴纳税款的问题；从税务机关的角度来说，就是对哪些纳税人的申报和缴纳税款的事宜有权受理的问题。在法律上确立明确的税收管辖，其重要的法律意义是防止偷漏税和避免重复征税，对于贯彻税收法定原则、税收公平原则和税收效率原则等都具有重要意义。[1]但是，我国现行的有关税收管辖的法律制度还很不完善，本文拟对这一问题予以研究。

　　一、我国税收管辖制度存在的问题

　　通过总结分析我国现行的税收法律、法规及其他相关的税收规范性文件，笔者认为，我国的税收管辖制度存在着诸多问题。

　　（一）税收管辖规定层次较低税法对税收管辖这一非常重要的税收程序要素并没有作出明确的规定。《税收征管法》作为程序法，没有管辖的规定。各税种实体法通过对纳税地点的规定体现了管辖的有关内容，但不够明确。事实上，目前真正起作用的管辖制度是通过国家税务总局的税收通告规定的。（注2）税收通告解决管辖问题的弊端在于，税务行政机关任意变更管辖制度，纳税人对此毫无正常的预期，也不能及时地知晓，必将影响纳税人正常的生产生活。频繁的变更无法体现税法的严肃性，对确立纳税人的税法意识也没有益处。通过税收通告解决管辖问题直接违背了税收法定原则。须注意的是，与税收管辖有密切关系的分税制则是通过国务院的行政决定公布的。

　　（二）主管税务机关的确定标准不够明确

　　在几乎所有的税收暂行条例中都有主管税务机关的规定，增值税、营业税、消费税、企业所得税、资源税、土地增值税等税收条例都规定了主管税务机关。可是税收暂行条例并没有进一步解释什么叫主管税务机关，确定主管税务机关的标准是什么？是纳税人自由选择的，还是税务机关单方面决定的？都无从可知。考虑到管辖制度必须包括级别和地域管辖相结合才能确定具体的管辖。据笔者的理解，确定主管税务机关也应有一些标准，可能是与相关的行政登记制度有关。以企业所得税为例，《企业所得税暂行条例》第15条规定，除国家另有规定外，企业所得税由纳税人向其所在地主管税务机关缴纳。所在地税务机关的规定只是解决了地域管辖的问题，而没有解决级别管辖。这里的级别管辖应该是通过“主管”税务机关这一规定实现的。“主管”税务机关的确定可能与企业的工商登记是联系在一起的。土地增值税的主管税务机关可能是与房地产的登记机关联系在一起的。但这只是一种个人的理解，翻阅国家税务总局的税收通告，也没有这方面的规定。

　　（三）部分管辖规定比较含糊

　　根据相关税收暂行条例的规定，印花税由税务机关征收管理；车船使用税由纳税人所在地的税务机关负责管理；契税的征收机关为土地、房屋所在地的财政机关或者地方税务机关，具体的征收机关由省级人民政府确定；城镇土地使用税由土地所在地的地方税务机关征收；房产税由房产所在地的税务机关负责征收管理。这种管辖规定和上述管辖规定的主要区别在于，上述管辖通过主管税务机关的规定至少在表面上可以确定具体的管辖，而在这种情况下，很难通过其规定确定具体的管辖。

　　（四）企业所得税管辖规定变换频繁虽然《国务院关于实行分税制财政管理体制的决定》已经明确规定了企业所得税的归属，中央企业所得税，地方银行、外资银行和非银行金融企业所得税，铁道部门、各银行总行、各保险总公司集中缴纳的企业所得税属于中央固定收入。（注3）地方企业所得税（不含上述地方银行和外资银行及非银行金融企业所得税）属于地方固定收入。（注4）但国家税务总局的税收通告在规定有关税收管辖时，并没有遵循这一规定，对企业所得税的管辖变更很大。笔者查阅了1994年以来国家税务总局发布的税收通告。试举几例说明上面的情况。《国家税务总局关于国有重点煤矿管理体制改革后企业所得税征收管理问题的通知》（国税发1998第139号）规定，原煤炭部直属和直接管理的94户国有重点煤矿，以及原随煤矿一起上收为煤矿服务的地质勘探、煤矿设计等企事业单位下放地方管理，其企业所得税由地方税务局负责征收管理，企业所得税按规定缴入地方金库。《国家税务总局关于石油石化企业经营管理体制改革过程中有关企业所得税问题的通知》（国税发1998第147号）规定，原地方石油、石化企业划归中国石油天然气集团公司、中国石油化工集团公司之后，其企业所得税自划转之日起，统一由当地国家税务机关负责征收管理。《国家税务总局关于汇总（合并）纳税企业所得税若干具体问题的通知》（国税发1998第127号）规定，为了鼓励企业规模经营、提高整体竞争力与凝聚力，国家准予某些行业、企业汇总缴纳企业所得税。从这几个规定我们可以看出，国家税务总局的税收通告在确定企业所得税，特别是国有企业所得税税收管辖方面起着决定性作用。如果说这种做法作为剧烈的制度变迁时期的权宜之计尚可理解的话，那么作为正式的制度安排，其存在的价值就值得怀疑了。

　　（五）其他税种管辖中存在的特殊问题

　　1.增值税。《增值税暂行条例》第22条规定：“固定业户应当向其机构所在地主管税务机关申报纳税。总机构和分支机构不在同一县（市）的，应当分别向各自所在地主管税务机关申报纳税；经国家税务总局或其授权的税务机关批准，可以由总机构汇总向总机构所在地主管税务机关申报纳税。到外县（市）销售货物的，应当向其机构所在地主管税务机关申请开具外出经营活动税收管理证明，向其机构所在地主管税务机关申报纳税。否则应当向销售地主管税务机关申报纳税；未向销售地主管税务机关申报纳税的，由其机构所在地主管税务机关补征税款。非固定业户销售货物或者应税劳务，应当向销售地主管税务机关申报纳税。”这里需要研究的问题是，在经济流动性非常强的今天，固定业户和非固定业户的标准如何界定？机构所在地是指注册登记地，还是总机构所在地或经营地，尚须进一步明确。还有一个比较突出的问题是分支机构的纳税问题。实践中存在的情况是，集团公司把总机构设在经济发达地区，为了扩展业务，在经济落后地区也设立了许多分支机构。通常通过转移定价的方式，使分支机构的销售行为很少有增值额，这样增值额实际上归集到总机构所在地，使发达地区地方政府按比例分配的增值税收入相对会较多，从而加剧了地区间经济发展的不平衡。这里需要研究的问题是，把增值税规定为中央地方共享税是不是合理？

　　2.消费税。《消费税暂行条例》第13条规定：“纳税人销售的应税消费品以及自产自用的应税消费品，除国家另有规定的外，应当向纳税人核算地主管税务机关申报纳税。纳税人到外县（市）销售或委托外县（市）代销自产应税消费品的，于应税消费品销售后，回纳税人核算地或所在地

　　3.营业税。《营业税暂行条例》第12条规定：“纳税人提供应税劳务，应当向应税劳务发生地主管税务机关申报纳税。纳税人转让土地使用权，应当向土地所在地主管税务机关申报纳税。纳税人转让其他无形资产，应当向其机构所在地主管税务机关纳税。纳税人承包的工程跨省、自治区、直辖市的，向其机构所在地主管税务机关申报纳税。”这里存在的问题是，对于跨省、自治区、直辖市的工程向纳税人机构所在地主管税务机关申报纳税是否有违财政利益原则？

　　4.外商投资企业和外国企业所得税。《外商投资企业和外国企业所得税法》没有对纳税地点作出明确规定，只是在《实施细则》中规定：“外商投资企业在中国境内或者境外分支机构的生产、经营所得和其他所得，由总机构汇总缴纳所得税。外国企业