加入WTO与完善我国涉外税法的理论分析

好处；（4）对外商投资企业实行种类繁多且幅度较大的税收减免优惠，只要是外商投资企业，无论投资的地区、行业、技术先进程度，都可享受到至少一种与自己相对应的税收优惠。我国对外资企业减免税的幅度较大，大多可降至15％，有些可降至10％甚至免税，同时优惠期限也较长，有些优惠期达10年，3％的地方税更是大量的被地方政府长期免除。有学者认为，对外国国民在税收上的超国民待遇并不违背国民待遇原则。因为后者的要求是对外国国民的待遇“不低于”本国国民，也就是说，“等于”和“高于”都是可以的。[2] 笔者认为这种观点有失妥当。确实，从WTO的条文表述来看，使用的是“不低于”，但从无歧视原则、国民待遇原则的内涵来分析，对外国国民给予不低于本国国民的待遇，只是国民待遇的最基本要求，它更本质的含义在于内、外国民的“无差别待遇”，即应实现本国国民、外国国民的地位平等，公平竞争，而不应设置内、外两套法律制度。[3] 从这个意义上讲，我国在涉外税法领域给予外国国民超国民待遇与无差别国民待遇的基本精神尚存在差距。

　　事实上，国民待遇制度的内涵并不绝对的排斥涉外税收优惠和限制，“无差别”也不是内国国民和外国国民之间的完全相同。我们应把国民待遇原则置于WTO的整个规则体系中来考查。国民待遇原则是WTO规则的一部分，WTO还允许发展中国家根据自身经济发展的需要变通实施某些规则，WTO也允许一个主权国家为本国特定的利益考虑，对某些原则制定出不予实施的例外情况。所以，国民待遇原则并不是无例外的要求对本国国民和外国国民规定完全一致的具体权利和义务。事实上，这也是不可能做到的，每个国家都对外国国民在某些领域的权利加以强调或限制，又会对另一些领域的义务给予加强或豁免，例如一国即使对外资持很开放的态度，也会禁止外国国民投资于国防、军工等领域，但这并不构成对外国国民的“次国民待遇”。我国在涉外税法领域之所以没有达到国民待遇的要求，并不在于我国客观上使外国国民承担了比本国国民少得多的纳税义务，而在于这种少纳税的优惠待遇是不完全符合WTO所允许的国民待遇之合理例外的。有些优惠措施既不是出于我国发展特定产业的目的，也没有达到优化产业结构、协调地区经济发展的目标。

　　另外，在关税减让原则下，我国现行关税的算术平均税率经过持续几年的下调，已降至17％左右，但与WTO的要求仍有一定距离。目前美国关税水平为3.1％，欧盟为8.9％，加入WTO的发展中国家平均关税税率为12％，可见，我国的税率仍属偏高之列，尚需逐步削减以达到WTO的要求。

　　最后，在透明度原则方面，WTO要求对有效实施的法令、条例、司法判决和行政决定，都应迅速公布。我国显然尚未达到此项要求。问题存在于两方面。一方面，我国的法律、法规、规章等虽做到了公布，但对涉外税收优惠、税收征管有更直接指导意义的各种政策、文件、内部规定却是不完全公开的。这些涉外税收优惠政策和征管文件等都极大的影响着纳税人的纳税负担，但纳税人对这些不公布的政策、文件是无法知悉的，这使我国的税收规定表面上做到了公开，但实质在很大程度上仍是“暗箱操作”。问题的另方面在于我国存在的名目繁多的税外收费，其中大量的费用是应纳入税法范畴而以费的形式存在的。这些费的缴纳、扣除和减免等都由收费部门自己掌握，企业很难事先预料，更无透明度可言。可见，我国在涉外税收法规的透明度方面存在的问题并不在于法律法规没有得到公布，而是在我国更有效实施着的各级政府的政策、文件是不完全公开的，大量的具有税收性质的费用是不纳入法律轨道的，这从整体上使我国的法律环境难以达到WTO的要求。

　　（三）加入WTO与完善我国涉外税法：动态层面的分析

　　从发展的观点看，我国加入WTO将使我国的经济更快的融入国际经济。经济全球化的进程将给中国带来一系列的变化，我们有必要在动态发展的经济条件下审视我国涉外税法的调整与完善。

　　首先在涉外税法的结构上。加入WTO必然要求我们在涉外税法领域开征一些缺位的税种，同时加入WTO还会引起税源的变化，从而导致税种结构的变化。

　　其次，我们要修改现行涉外税法中不符合WTO规则的地方。

　　再次，在税收征管方面，WTO对加入国国内市场透明度的要求，使我国必须加快依法治税的进程，增强税收征管的透明度。 [4]

　　最后，加入WTO使涉外税法的政策功能得到强化。在经济全球化的发展中，为了全人类利益的最大化，有时会要求主权国家放弃一部分自己的特定利益，国家采用关税、非关税壁垒等措施来保护本国工商业的做法是不被WTO提倡的。这样，国家保护本国经济发展的第一道防线，关税壁垒的作用就及其有限，而非关税壁垒在WTO多轮谈判下作为第二道屏障的作用也在下降。[5] 在接纳外来经济时要尽量使本国受到的冲击最小，使外国资本、商业的进入有利于促进本国发展，就需国家采取有导向性的法律，来协调经济全球化和维护国家经济安全的统一。涉外税法也是如此，它的导向性将增强，如通过对不同产业、产品、同一产业不同级产品实行不同的关税税率来表达国家的政策倾向，通过涉外税法将资金引入技术、资本密集型产业及中西部地区。[6] 这些措施都是符合WTO规定的，同时也使国际经济对我国民族经济的负面影响降至最小。

　　（四）从税法基本原则出发解读WTO对我国涉外税法的影响

　　以上本文从静态和动态的角度分析了WTO与我国涉外税法的完善。涉外税法为了适应WTO规则及经济全球化的影响，需作出多方调整。这些调整、完善都可以在税法的基本原则下找到依据。税法的基本原则包括哪些内容，是学者们长期争论不休的一个问题。 [7]笔者赞同以下观点，即税法基本原则应包括以下四项：法定原则、公平原则、效率原则和社会政策原则。

　　1.法定原则

　　法定原则包括税收要素法定、明确及程序保障。国家开征新税必须先立法，税收要素必须由法律明确，征税机关应依法定程序征税，纳税人有权获得行政、司法救济。法定原则要求把我国存在的部分行政收费纳入税法的轨道，同时也要求清理大量的以规章、地方性法规形式存在，且实践中多依赖政策文件的种种税收优惠。税收优惠实质是政府对本应征税的税款的放弃，它形成政府的一项财政支出，即税式支出。 [8]税式支出作为国家的一项重要财政活动，应由法律规范。但我国长期以来，

对税收优惠的立法层次不高，大量的税收优惠措施实际上由地方政府决定，财政收入流失严重，又进一步诱发政府采用种种税外收费的方法弥补财政的空缺。对费用、税收优惠的法律规范势在必行。法定原则还要求税法要素必须确定而为纳税人所知，不得随意变更。否则，纳税人的实际赋税水平即在很大程度上取决于当地政府、征收机关，使税法的规定流于形式。正如亚当？斯密所说，“赋税虽再不平等，其害民尚小，赋税稍不确定，其害民实大。确定人民应纳的税额，是非常重要的事情。”[9] WTO所要求的透明度，在立法精神上也是包含了法律明确的要求的。

　　2.公平原则

　　公平原则指“税收应在全体公民之间平等分摊”。一般认为公平包括横向公平和纵向公平，前者指同等能力的人在相同情况下，纳税负担应当相同，后者指不同能力的人，纳税负担不应相同。公平原则也可理解为“恣意的禁止”，如果法律上的差别待遇并无法找到一个合乎理性的、从事物的本质所导出的理由或其他明白的理由时，则该规定是恣意的。[10]

　　公平原则要求涉外主体和本国主体的纳税负担要平等，不同地区的涉外主体税收负担应平等。WTO正是为了防止对外国国民的歧视，规定了“国民待遇”原则，禁止对外国商品、服务征收高于本国同类商品、服务负担的税收的费用。我国在涉外税法中存在的问题并不在于歧视外国国民，而是由于给予外国国民过多的优惠待遇而使本国国民客观上处于被歧视地位。投资于同样地区、同样行业的企业，因为资金来源的不同而适用不同的税率，这与税法的公平原则是否相悖？

　　笔者认为