加入WTO与完善我国涉外税法的理论分析

，这要考虑三方面的因素。一是差别待遇所要达到的政策目标是否合理，二是为达到此目的，该措施是否有效，三是这种差别对公平负担产生何种危害。由以上标准分析，我国的涉外税收优惠最初的政策目标是要吸引外资进入中国，这在当时我国改革开放初始，国内建设急缺资金的情况下是必要的，并且也确实起到了一部分预期的作用。但这对内资企业，尤其对尚需承担大量社会职能的国有企业的不公平也是显而易见的。涉外税收优惠实施到今天，引进外资的政策目标固然仍具合理性，但一味通过税收优惠来吸引外资的有效性就颇值得质疑了。发展中国家的经验和教训证明，外商评价投资环境，税收优惠因素并不占主要地位，其他一些因素，如基建设施的状况、法令实施的有效性、政府办事效率等都可能对外资进入有更为重要的影响。笔者认为，这要考虑三方面的因素。一是差别待遇所要达到的政策目标是否合理，二是为达到此目的，该措施是否有效，三是这种差别对公平负担产生何种危害。由以上标准分析，我国的涉外税收优惠最初的政策目标是要吸引外资进入中国，这在当时我国改革开放初始，国内建设急缺资金的情况下是必要的，并且也确实起到了一部分预期的作用。但这对内资企业，尤其对尚需承担大量社会职能的国有企业的不公平也是显而易见的。涉外税收优惠实施到今天，引进外资的政策目标固然仍具合理性，但一味通过税收优惠来吸引外资的有效性就颇值得质疑了。发展中国家的经验和教训证明，外商评价投资环境，税收优惠因素并不占主要地位，其他一些因素，如基建设施的状况、法令实施的有效性、政府办事效率等都可能对外资进入有更为重要的影响。[11] 况且在西方国家普遍实行税收抵免政策下，过低的税率对外资的吸引力并不大，而其不公平性则日益凸现。据供应学派的观点，不公平的税收政策助长人们的逃税心理。[12] 由于外商投资企业可以享受比内资企业更多的优惠待遇，一些内资企业就千方百计与外商拉关系，搞假“合资”。此外，我国目前的涉外税收优惠也造成了地区之间的不平等，东西部地区的差距已是政府不得不面对的社会问题。在1994年关贸总协定中国工作组对我国提出的建议中，就有要求我国取消国内各地区不一致的税收政策的内容。[13] 由上所述，笔者认为，目前的涉外税收优惠在今天中国弊大于利，有违税法公平原则。我们应对涉外税法优惠重新定位，使其目标由“引进外资”导向转为“促进我国不发达地区发展和产业结构调整”导向，并应统一适用于内外资企业。 况且在西方国家普遍实行税收抵免政策下，过低的税率对外资的吸引力并不大，而其不公平性则日益凸现。据供应学派的观点，不公平的税收政策助长人们的逃税心理。 由于外商投资企业可以享受比内资企业更多的优惠待遇，一些内资企业就千方百计与外商拉关系，搞假“合资”。此外，我国目前的涉外税收优惠也造成了地区之间的不平等，东西部地区的差距已是政府不得不面对的社会问题。在1994年关贸总协定中国工作组对我国提出的建议中，就有要求我国取消国内各地区不一致的税收政策的内容。 由上所述，笔者认为，目前的涉外税收优惠在今天中国弊大于利，有违税法公平原则。我们应对涉外税法优惠重新定位，使其目标由“引进外资”导向转为“促进我国不发达地区发展和产业结构调整”导向，并应统一适用于内外资企业。

　　3.效率原则

　　效率原则的含义有两方面：一是指税收活动要尽量避免对资源配置不利的影响，以保持经济动的效率；二指税款征收活动本身要符合效率原则，即以最小的征收费用获得最大的征收收益。

　　从第一方面含义看，很多国家所追求的税法的“中性”即是符合效率原则的。所谓中性指国家的税收行为不应对市场机制和纳税人有效率的经济选择干预，以避免税收对价格机制的扭曲。[14] 因为古典经济学家的理论认为，经济在自由状态下才能够达到最有效率。理想的税收不应对资源在经济中的配置起任何作用，而应让市场经济发挥作用。近些年世界范围的税制改革中，不少国家纷纷采取中性色彩较浓的增值税，其原因就在于人们对税收中性思想的认同，对效率原则的追求。[15] 同时我们也应看到，在各国“税收中性”理论和实践的发展历史中，纯理论走向社会经济实践，从缩小政府的活动范围到给政府一定的活动空间，发挥政府的作用弥补市场之不足，应该讲，效率原则在更多的情况下体现了税收中性和非中性的结合。这与WTO的原则是相吻合的。WTO以追求全球范围内资源的有效配置为主旨，它的非歧视原则、透明度原则都体现了不干预市场机制在全球范围内有效运行的中性倾向，同时，WTO的一系列例外规定又体现了非中性的因素。

　　从这个角度分析我国的涉外税收优惠，它作为一种宏观经济调控的手段，是对中性原则的偏离，不可避免的以税收诱因扭曲纳税人本来的经济行为，导致微观经济效率的损失。这集中的表现在对内资企业竞争地位的削弱和扭曲外资的地区选择上。涉外税收优惠使内资企业在与外商投资企业竞争中处于不利地位，影响了内资企业的投资决策，扭曲了内资纳税人的经济行为。而分地区的涉外税收优惠政策则使不同地区的外商投资企业负担不同的税负，影响了外资的地区选择。[16] 另外，税收优惠也给企业逃避税创造了条件。我国税法规定对生产型外商投资企业，经营期在10年以上的，从获利年度开始，可以享受“二免三减”的所得税优惠待遇。这样，一些外商投资企业或者“有意”使企业长期处于亏损状态，迟迟不进入获利年度，或者在享受优惠期满后，就从老企业撤出投资另建新企业，继续享受优惠待遇，从而达到少缴或不缴税的目的。 [17]

　　国家牺牲微观经济领域的效率，如

果能在宏观领域得到补偿，如促进了产业结构的优化，地区经济的协调，则涉外税收优惠非中性的形式也是为提高整体效率服务的。但我国的涉外优惠显然并没有做到这一点。沿海和内地外商投资者所享有的税收优惠的不平等导致大量外资流向沿海地区，内地的资金也因追逐税收优惠而大量流入沿海地区。同时由于沿海地区自然资源缺乏，影响了外商投资企业向高层次发展，形成沿海地区外商投资规模小、劳动密集型的加工工业居多的状况，能源、原材料丰富、工业基础较好的内地却因难以享受充分的涉外税收优惠而遭外资冷落，一些基础性产业的发展受到限制。从整体上看，不利于提高国民经济效率。

　　再从效率原则的另一个方面，征收效率方面考察我国的涉外税法。在税收征管中，外资企业运用各种手段，逃避纳税义务，或弄虚作假享受税收优惠的例子不在少数。税收征管的不力损害了所期望的税法的有效性，并加大了涉外税法对人们行为的扭曲。为了以尽量少的支出来征收最大的税款，要求简化税制，加强和完善税收程序立法，建立高效的现代化的纳税申报制度、税务代理制度、税务稽查制度、税务行政复议和税收行政诉讼制度。

　　4.社会政策原则

　　此原则最早来源于德国19世纪新历史学派主要代表瓦格纳的财政理论。它体现了国家对经济的干预，即国家通过税法杠杆介入社会经济生活，发挥税收固有的调节经济的功能，以推行国家经济政策。现代国家都日益重视运用税收来实现自己的政策目标。税法的这个原则和上述的效率、中性原则是存在冲突的，前者强调税法对经济的积极干预，通过税法引导经济主体的行为，以达到国家的政策目标；而后者则强调税法对经济不施加影响，要求由经济主体自由选择他们的行为。税法正是在这些存在冲突的原则中取得平衡的。WTO也允许主权国家为了本国的特定利益而变通适用某些一般性的原则，只不过对行使国家主权所要达到的目的进行了限制，只有WTO认为合理的目的，如“保持外汇收支平衡”、“建立特定的产业”，才可以以税收手段对国外产品服务进行限制。可见，在WTO规则下，我国自主的运用税收来达到政府政策目标的行为受到了限制，在WTO允许的政策目标之外采取措施，都是WTO所不提倡的。我国一方面要利用税法来维护本国利益，另一方面又要注意不能进入WTO的禁区。

　　「注释」

　　[1]参见杨斌：《正确理解国民待遇原则》，《涉外税务》1997年第4期。

　　[2]参见丁淼：《从GATT到WTO看国际税收的协调和一体化》，《涉外税务》2000年第5期；沈秋明：《谈我国对外商投资企业