《立法法》与税法的两个基本问题

　　「摘要」2000年3月由九届全国人大第三次会议审议通过，并于2000年7月1日起正式实施的《中华人民共和国立法法》，是规范立法活动的一部宪法性法律。在此之前，规范立法活动的规范主要是宪法、有关法律和行政性法规。由于这些规范不统一、不完善和过分原则化，不仅造成了操作上的困难，而且导致了大量无权立法、越权立法、借法扩权、立法侵权等立法异常现象。具体到税法领域，税法的立法层次低、行政法规越权、立法程序不规范等问题也程度不同地存在，既影响了税法自身的权威性、严肃性，也影响了税收的执法、司法和守法。《立法法》颁布实施后，以往规范不足的情况将在很大程度上得到弥补，有关立法的各项制度，包括立法权限制度、立法程序制度、立法解释制度、立法监督制度等将有更加明确、具体的规定。特别是《立法法》对税收立法体制的确立，很大程度上将影响税法未来的发展。本文从《立法法》出发，依据《立法法》的相关规定，探讨分析了税法的两个基本问题，以期能对我国税收法制的完善有所裨益。

　　一、《立法法》与税收法定主义

　　（一）税收法定主义与《立法法》的关系

　　税收法定主义是税收立法的最高原则。该原则要求税法主体的权利、义务必须由法律加以规定。税法的构成要素必须且只能由法律予以明确规定、征纳税主体的权利（力）义务只能以法律为依据，没有法律依据，任何主体无权决定征税或减免税收。这里的“法律”仅指由代表民意的国家立法机关制定的规范性法律文件。

　　税收法定主义是伴随着市民阶级反对封建君主恣意征税的运动而确立的。在“无代表则无税”的思潮下，形成了征税须经国民同意，如不以国民代表议会制定的法律为依据 则不能征税的宪法原则。如英国1627年的《权利请愿书》规定，没有议会的一致同意，任何人不被迫给予或出让礼品、贷款、捐助、税金或类似的负担。1776年，美国在其《独立宣言》中指责英国“未经我们同意，任意向我们征税”，并随后在1787年的宪法中规定 一切征税议案应首先在众议院提出，但参议院得以处理其他议案的方式表示赞同或提出修正案（第7款第1项）。国会有权赋课并征收税收，进口关税，国产税和包括关税与国产税在内的其他税收……（第8款第12项）[1]我国宪法在第二章“公民的基本权利和义务”中的第五十六条规定“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”。虽然只强调了公民应依照法律纳税而未明确国家应依照法律征税，但“因为它限定了承担纳税义务的条件-依照法律，纳税义务仅仅由法律的规定产生，其范围也仅仅限于法律的规定之内。”“这实际 上是从公民负有依法纳税义务方面，间接地规范和限制了国家赋税征收权的行使方式- 依照法律”。而根据宪法规定，法律是由全国人大或全国人大常委会制定的 因此可以认为 我国宪法隐含了税收法定主义原则。[2]这是我国税收立法实行税收法定主义的宪法根据。

　　《立法法》是规定立法制度的宪法性法律。一切立法活动都必须以《立法法》为依据，遵循《立法法》的有关规定。税收立法自然也不能例外。但《立法法》是根据宪法制定的，是宪法原则和宪法中规定的立法制度的具体化，其效力在宪法之下，对税法来说，由于宪法确立了税收法定主义的原则，《立法法》中有关税收立法制度的规定，也应该体现税收法定主义的要求。换言之，《立法法》是对税收立法形式上的要求，税收法定主义是对税收立法本质上的要求。在整个法律体系的效力层级上，税收立法固然应当以《立法法》为依据，但在税法领域内，只有形式反映本质，即《立法法》规定的税收立法制度全面反映税收法定主义 以此为依据制定的税法才可能是符合要求的，否则，税法将可能徒有“法”的形式，而不再有“法”的本质。

　　（二）《立法法》与税收法定主义的统一

　　《立法法》与税收法定主义的统一，主要通过《立法法》规定的税收立法体制表现出来。正如前文分析，税收法定主义的基本要求是公民依照法律纳税、国家依照法律征税，这里的“法律”应当是由代表民意的立法机关所立之法 在我国应当是由全国人大或全国人大常委会所立之法，换言之，即应当由全国人大和全国人大常委会享有税收立法权，其他任何机关非经全国人大或全国人大常委会授权不得行使该项权力。在这一点上，《立法法》与税收法定主义是一致的，或者说《立法法》体现了税收法定主义原则，确立了税收法定主义所要求的具体的立法权限制度。

　　首先，《立法法》确认了全国人大及其常委会的税收立法权，并且明确规定立法的表现形式是“法律”。《立法法》第7条规定，全国人民代表大会和全国人民代表大会常务委员会行使国家立法权。全国人民代表大会制定和修改刑事、民事、国家机构和其他的基本法律。全国人民代表大会常务委员会制定和修改除应当由全国人民代表大会制定的法律以外的其他法律：在全国人民代表大会闭会期间，对全国人民代表大会制定的法律进行部分补充和修改 但是不得同该法律的基本原则相抵触。《立法法》第8条规定，下列事项只能制定法律 （六）对非国有财产的征收……（八） 基本经济制度以及财政、税收、海关、金融及外贸的基本制度。其中，“对非国有财产的征收”是指国家以强制力为后盾，依法无偿占有公民、法人或其他组织的财产，包括税的征收。[3]至于“……税收……的基本制度”，包括了税收的立法制度、征管制度等。《立法法》的规定表明，税收立法权是我国国家立法机关的专属权力。

　　其次，《立法法》确立了税收授权立法制度。根据该法第9条的规定，对有关税收的基本制度，如果尚未制定法律的，全国人大及其常委会有权做出决定，授权国务院可以根据实际需要，对其中的部分事项制定行政法规。同时，经济特区所在地的省市人民代表大会及其常务委员会根据全国人大的授权决定，也可以制定税收地方性法规，在经济特区范围内实施。（65条）值得注意的是，对行政机关的授权，全国人大和全国人大常委会都有权做出决定。而对地方主要是经济特区的授权，只有全国人大才有权决定，全国人大常委会无权决定。此外，《立法法》在第10条对授权立法作了原则规定，要求“授权决定应当明确授权的目的、范围，被授权机关应当严格按照授权目的和范围行使该项权力，被授权机关不得将该项权力转授给其他机关。这说明《立法法》所规定的税收授权立法维护了税法权威性，同税收法定主义是一致的。

　　第三，《立法法》确立了法律优先原则，即在多层次立法的情况下，除宪法外，由国家立法机关所制定的法律处于最高位阶、最优地位，其他任何形式的法规都必须与之保持一致，不得抵触。根据该原则行政机关和地方权力机关根据授权所立之法、或者是出于职权对税收上位法所做出的说明或细化，都必须遵循国家立法机关所制定的税收法律，不得与其抵触，效力在“法律”之下，而且，授权立法事项，经过实践检验，制定法律的条件成熟时，由全国人大及其常委会及时制定法律。法律制定后，相应的立法事项的授权终止“（第11条）。当然，根据授权而制定的行政法规或地方法规也相应终止。法律优先原则从另一个侧面体现了税收法定主义的要求维护了税收法律的权威。

　　三、《立法法》

　　《立法法》与税收法定主义既有统一的一面，但同时也存在着不相协调的一面。正是这不相协调的一面，造成了税收立法与税收法定主义的背离，从而影响了我国税收法制建设。

　　1、关于税收立法权行使监督的问题。尽管《立法法》明确规定税收立法权属国家立法机关专有，其他任何机关非经立法机关授权不得行使该项权力，但对于其他机关未经授权而行使该权力的情形缺乏应有的监督机制，或者即使规定了监督主体或监督方法，但由于操作性差而致乏力 如《立法法》第87条、第88条规定，对超越权限的行政法规全国人大常委会有权撤销，但该撤销程序如何启动及运行却没有相应规定。又如第90条规定。国务院等