国际双重征税问题

　　（三）实行单一收入来源地税收管辖权的可行性

　　从国际税法的发展趋势看，各国统一实行收入来源地税收管辖权是可行性的。到1997年底，世界绝大多数国家都已采取国内立法、双边或多边避免国际双重征税协定等方式，对居民税收管辖权加以限制。这种限制大体上包括：一是放弃居民税收管辖权，而实际上只行使单一的收入来源地税收管辖权。[9]如有的国家或地区全面放弃居民境外所得的征税权，不论居民还是非居民，一律仅就来源于境内的收入征税。二是从纳税主体的范围上进行限制，即对居民公司仅实行单一的收入来源地税收管辖权，对居民自然人行使居民税收管辖权。[10]有的国家放弃居民公司境外所得的征税权，但对居民自然人仍坚持境内外所得全面征税，三是从纳税客体上加以限制。有的国家对居民境外的某些收入免税，如瑞士对居民公司在境外设立的常设机构所取得的营业利润，以及居民纳税人坐落在国外的不动产所取得的收入，均免予征税。四是从时间上进行限制。有的国家对居民境外所得采取有时限区别的特殊免税政策。如日本规定，在境内居住1年以上不满5年的居民个人，其境外所得仅就汇入部分征税。英国则规定，在英国居住6个月以上不满3年的居民个人，其境外所得仅就汇入部分征税。[11]五是采取“递延法”进行限制。有的国家对居民在境外设立的子公司，只要其在国外已构成他国的法人实体，其实现的税后所得未汇回前，免予征税。母公司一旦收到子公司的股息，均应还原为应税所得，合并母公司计税。此外，许多国家通过缔结避免国际双重征税协定对居民境外某些收入项目实行免税。[12]我国与其他国家签订的避免国际双重征税协定中也有一些免税的条款。如中比协定规定，比利时只对股息（除符合免税条件以外）、利息和特许权使用费保留居民的征税权并给予税收抵免，其他凡是按协定可以在中国征税的所得，比利时都给予免税。中德协定、中挪协定、中波协定等避免国际双重征税协定均有类似的免税规定。据此，世界各国几乎没有纯粹实行居民税收管辖权的，对居民纳税人的境外所得均给予了或多或少的宽减，限制征税权已达成某些共识。由此可见，在国际上，许多国家的税收立法实践呈现放弃居民税收管辖权，倡导实行单一的收入来源地税收管辖权的趋势。

　　采取单一收入来源地税收管辖权并不会减少各国的财政收入。如前所述，许多国家直接或间接地限制了居民税收管辖权，有些国家甚至放弃了居民税收管辖权。这些税收立法实践表明了这些国家的财政收入并不依赖于居民管辖权的行使。相反，采用单一收入来源地税收管辖权可以减少资源的浪费，促进各国经济的发展，并使各国从中得到比原来行使两种税收管辖权时更多的税收利益。放弃居民税收管辖权并不侵犯国家的主权。有学者认为征税权是国家主权的重要体现而认为限制或放弃居民税收管辖权则是对国家主权的侵犯。然而，虽然两种税收管辖权都是国家主权的引伸，但如果各国为了共同的政治利益和经济利益而共同限制各自的主权行使范围，如实行税收外交豁免，就不能认为是侵犯了国家的主权。发达国家从自身利益考虑也不应阻碍税收管辖权的统一。因为从国际投资市场现状来看，虽然发达国家多处于投资国的地位，会反对取消居民税收管辖权而仅仅适用收入来源地税收管辖权的作法，但从发展的眼光看，这种统一的结果对发达国家也是有利的，完全符合发达国家一直提倡的资本应在世界各国之间自由流动的宗旨。

　　「注释」

　　[1]参见萧承龄：“九十年代国际税收管理动向浅析”，《涉外税务》1998年第8期。

　　[2]参见杨志青：《国际税收的理论与实践》，北京出版社1998年版，第356页。

　　[3]参照刘志诚主编：《国际税收的理论与实践》，中国财经出版社1993年版，第252页。

　　[4]姜蓉堂等主编：《流转税改革展望》，湖北辞书出版社1993年版，第46页。

　　[5]杨志清：《国际税收理论与实践》，第361页。

　　[6]刘剑文主编：《国际税法》，北京大学出版社1999年版，第18－19页。

　　[7]所谓税收中性（Neutrality），包括两方面的含义：其一，政府征税使社会所付出的代价应以征税数额为限，除此之外，不能让纳税人或社会承

　　[8]为了有助于资本这一经济要素在全世界范围的优化配置，美国经济学家R·穆斯格雷夫和P·穆斯格雷夫在国际税法领域首先提出了资本输出税收中性和资本输入税收中性的概念。前者是指一国政府对其居民纳税人境内投资所得和境外投资所得课征的税收总额应当相同，不能因为资本输出构成的不同而造成差别税负。后者是指一个国家政府对在该国进行相同经营活动的所有纳税人，不问其资本输入的来源，税收负担要适宜，一视同仁。

　　[9]如拉丁美洲的许多国家以及赞比亚、肯尼亚、埃塞俄比亚、香港、澳门等国家或地区便是采取这种做法。

　　[10]如法国、巴西等即采取这种做法。

　　[11]新加坡也有类似规定。

　　[12]OECD范本和UN范本的第23条一致规定：“当缔约国一方居民取得的所得或拥有的财产，按照本协定的规定可以在缔约国另一方征税时，首先提及的缔约国一方应对该项所得财产给予免税。”

　　刘剑文